III SA/Wa 1927/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2016 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] lipca 2021 r. dotyczącej rozliczenia zobowiązań J. spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie (skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. W spornym postanowieniu wskazano w szczególności, że kapitał zakładowy spółki wynosi 53 000 zł. Spółka nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku i nie złożyła do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych za lata 2019-2020, wobec czego utrudniona jest aktualna ocena sytuacji finansowej podatnika. W postępowaniu zażaleniowym również nie przedstawiono stosownej dokumentacji. Natomiast w świetle sprawozdania za 2018 r. spółka posiadała w tym okresie aktywa trwałe w wysokości 39 876,96 zł. Ustalono ponadto, że spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w B. (województwo [...]), zakupionej za kwotę 307 500 zł, która jest obciążona hipoteką umowną do kwoty 329 000, jak też właścicielem pojazdów osobowych i ciężarowych o łącznej szacunkowej wartości około 207 200 zł. W ocenie organu środki jakie uda się pozyskać dla Skarbu Państwa w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym będą przy tym niższe niż wartość rynkowa tych pojazdów (s. 5 i n. postanowienia). Spełnia to przesłankę braku majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości (art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Niezależnie od powyższego ustalono, że spółka nie dokonywała terminowych wpłat za poszczególne miesiące z tytułu podatku od towarów i usług, o czym świadczą postępowania egzekucyjne, które były prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Spółka uiszczała po terminie również poszczególne zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że spółka w okresie od lipca do grudnia 2016 r. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej w sposób świadomy uczestniczyła w karuzelowym łańcuchu dostaw, pełniąc rolę brokera (s. 6 postanowienia). Prawdopodobny jest zatem brak wykonania zobowiązania (§ 2 ww. artykułu). Wreszcie w ocenie organu w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych jest krótszy niż 3 miesiące (poza grudniem 2016 r.). W tym zakresie podkreślono, że ustalenie to było aktualne na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji (s. 7 postanowienia). W skardze do tut. Sądu strona sformułowała żądania uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 289b § 1 i § 2 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, 2) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co prowadziło do błędnego ustalenia, że zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. W motywach skargi wskazano, że z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 21 grudnia 2020 r. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do września 2017 r. został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to z dniem 18 listopada 2020 r. Fakt ten powinien być znany organowi z urzędu w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, a zatem stwierdzenie przesłanki upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań jako krótszego niż 3 miesiące było nieprawidłowe. Do tej kwestii organy się nie odniosły. Ponadto twierdzenie o świadomym uczestnictwie spółki w karuzeli podatkowej jest nieuprawnione i wynika z nieprawomocnej decyzji będącej przedmiotem toczącego się postępowania odwoławczego. Nikomu w ww. zakresie nie postawiono zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Nie ma żadnych dowodów wskazujących na celowe działania ze strony spółki zmierzające do uszczuplenia należności Skarbu Państwa (s. 3 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ przyznał rację stronie skarżącej w zakresie wadliwego stwierdzenia przesłanki rygoru, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jednak wskazał że błąd ten jest nieistotny dla wyniku sprawy. Ziściła się bowiem ponadto przesłanka braku posiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jak też przesłanka prawdopodobnego braku wykonania zobowiązania (s. 4 i n.). Wobec tego wniesiono o oddalenie skargi Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Jako trafną należy w pierwszym rzędzie ocenić argumentację spółki odnoszącą się do nieziszczenia się przesłanki rygoru wymienionej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest krótszy niż 3 miesiące), a to z uwagi na tę okoliczność, że w dacie wydania postanowienia o ww. przedmiocie przez organ pierwszej instancji bieg terminu przedawnienia objętych rygorem zobowiązań był już zawieszony (o czym organ wiedział – vide k. 39 akt adm.). To zapatrywanie podzielono też zresztą w odpowiedzi na skargę, co zwalnia z dalszego komentarza w tym zakresie. Jako zasadny jawi się ponadto argument spółki zasadzający się na twierdzeniu o przedwczesnym, na etapie postępowania w zakresie rygoru, odwołaniu do ustalenia o świadomym uczestnictwie w obrocie karuzelowym. Jako wątpliwe postrzegać należy wspieranie nadania nieostatecznej decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności okolicznościami stanowiącymi podstawę jej wydania. Wobec trwającego sporu w sprawie zobowiązania podatkowego należy zachować idącą ostrożność w powoływaniu przesłanek faktycznych wydania decyzji jako argumentu przemawiającego za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Przesłanki wydania obydwu rozstrzygnięć są odmienne i nie powinny być uwzględniane zamiennie, by nie prowadzić do swoistej pętli argumentacyjnej, zważywszy już tylko na słusznie akcentowane w skardze prawo podatnika do obrony w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 427/18, CBOSA). Zarazem jednak trafna jest replika organu, że wskazane uchybienia pozostają bez wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności bowiem skarżąca w żaden sposób nie podważa – i takich argumentów nie dostrzega też ex officio skład orzekający – twierdzenia organu o ziszczeniu się przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do ustalenia o braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w tym możliwego do zabezpieczenia hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym, zauważyć należy, że potwierdza je już proste zestawienie łącznej kwoty zaległości (943 506 zł, nie licząc nawet odsetek w kwocie 481 505 zł – k. 40 akt adm.) z ustalonymi aktywami spółki (aktywa trwałe wg sprawozdania finansowego za 2018 r. w wysokości 39 876,96 zł, nieruchomość zakupiona za 307 500 zł oraz pojazdy mechaniczne o łącznej szacunkowej wartości około 207 200 zł). Jest to majątek o wartości stanowiącej około 60% samej tylko zaległości (bez odsetek), przy czym nie sposób nie brać pod uwagę hipoteki na kwotę stanowiącą ponad połowę tej wartości (329 000 zł). Organ uprawdopodobnił też ryzyko niewykonania zobowiązania przez wskazanie na nieregulowanie należności podatkowych przez spółkę (tamże, por. także k. 33-37 akt adm.). Rzeczą strony było w tym stanie rzeczy podważenie ww. ustaleń, tymczasem jak zauważono w motywach postanowienia (s. 5), spółka pozostawała bierna zwłaszcza jak chodzi o wskazanie majątku, który umożliwiałby wykonanie zobowiązania. Na etapie postępowania sądowego ww. przesłanki ustanowione w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej w ogóle pominięto w złożonej skardze. Przesądza to o braku podstaw do uwzględnienia skargi, bowiem w świetle ugruntowanego poglądu, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Co istotne, każda z nich stanowi samodzielną podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wystarczy już spełnienie tylko jednej z nich, aby decyzji nieostatecznej taki rygor nadać. Stąd też błąd organu co do przesłanki wymienionej w czwartej kolejności pozostaje bez znaczenia wobec ziszczenia się ww. w punkcie 2. Drugą konieczną przesłanką, wynikającą z art. 239b § 2 ww. ustawy, jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1383/21, CBOSA). Także ten warunek, jak zauważono, ziścił się w sprawie, zaś strona nie przedstawia argumentów podających w wątpliwość ocenę organu w ww. zakresie. Z tych względów należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak jest także, jak wskazano, podstaw do wyeliminowania z urzędu spornego postanowienia z obrotu prawnego (art. 134 § 1 ww. ustawy).