III FSK 3109/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Op 153/20 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 stycznia 2020 r., nr SKO.40.2555.2019.po w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Op 153/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA") oddalił skargę J. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: "Organ", "SKO") z 28 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez preferowanie interesu publicznego nad przesłanką ważnego interesu strony, ustalenie, iż pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika brak jest możliwości uwzględnienia złożonego przez Skarżącą wniosku, a nadto stwierdzeniu, iż wydane przez organy podatkowe decyzje nie wskazują na przekroczenie granic uznania administracyjnego; 2) art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie decyzji organów obu instancji za prawidłowe mimo faktu, iż zostały wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej na skutek nieprzeprowadzenia przez organy właściwego postępowania dowodowego, mającego na celu pełne i wszechstronne wyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przejawiające się w oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 67a § 1 o.p., poprzez preferowanie interesu publicznego nad przesłanką ważnego interesu strony, ustalenie, iż pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika brak jest możliwości uwzględnienia złożonego przez Skarżącą wniosku. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej przepis zawarty w art. 67a § 1 o.p., nie ma charakteru prawa proceduralnego. Stanowi podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacji tych pojęć dokonuje się na tle okoliczności stanu faktycznego ustalonych w konkretnej sprawie. Zatem zasadą pozwalającą na zastosowanie wobec podatników ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci ich umorzenia jest wystąpienie ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do preferowania interesu publicznego nad przesłanką ważnego interesu strony. Wskazać przy tym należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Podkreślić przy tym należy, że o swobodzie uznania na gruncie art. 67a o.p. można mówić dopiero, gdy organ podatkowy w realiach danej sprawy uzna wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, tzn. stwierdzi, iż wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego". Jeżeli jednak organ nie stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione we wskazanym przepisie, wówczas w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem przez organ uznania administracyjnego. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., o sygn. akt II FSK 493/05, publ. CBOSA). Niezaistnienie wyżej opisanych przesłanek, oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe, a w konsekwencji również WSA zasadnie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika", czy "interesu publicznego" warunkujące przyznanie ulgi z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej wskazując na niewątpliwie trudną sytuację finansową i majątkową Skarżącej, w tym utrzymywanie się z zasiłku dla bezrobotnych, których okoliczności nie kwestionowały również organy i WSA, pomija jednocześnie inne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Mianowicie Skarżąca ubiegając się o prawo pomocy w zakresie zwolnienia jej od kosztów sądowych w niniejszej sprawie, przedłożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. – czyli za okres poprzedzający wydanie obecnie zaskarżonej decyzji SKO z dnia 28 stycznia 2020 r.- z którego wynika, że osiągnęła ona w tym roku dochód z tytułu stosunku pracy w kwocie 4.598,46 zł i z tytułu emerytury w kwocie 51.621,90 zł. Z akt sprawy wynika również, że Skarżąca w dniu 6 maja 2013 r. przeniosła ramach darowizny na rzecz swojego brata przysługującą jej dotychczas część nieruchomości, której dotyczą obecnie rozpoznawane zaległości, których umorzenia domaga się w całości. Z jednej zatem Skarżąca, jak słusznie zauważa WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyzbyła się pod tytułem darmym części swojego majątku, a z drugiej zaś strony znacząco obniżyła swoje obciążenia podatkowe na przyszłość. Okoliczności te to brak zaistnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przesłanek tych nie można więc utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o potrzebie udzielenia ulgi. Przyznawanie ulg podatkowych arbitralnie, każdorazowo w przypadku znajdowania się przez podatnika w trudnej sytuacji finansowej, bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy oraz realne możliwości płatnicze strony, doprowadziłoby do nieakceptowalnego zjawiska "rozluźnienia" rygorów w zakresie przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości podatkowej, co ostatecznie stanowiłoby zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny w sferze finansów publicznych. Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych, stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowana jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do uchybienia przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie decyzji organów obu instancji za prawidłowe mimo faktu. Decyzje te, nie zostały wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej na skutek nieprzeprowadzenia przez organy właściwego postępowania dowodowego, mającego na celu pełne i wszechstronne wyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Nie doszło także do naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przejawiające się w oddaleniu skargi. Skarżąca wykazała bowiem, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. s. Mirella Łent s. Bogusław Dauter s. Sławomir Presnarowicz (spr.)