III FSK 642/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1013/21 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 maja 2021 r., nr 2401-IEE.711.210.2021.15/LF/102520 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 października 2021 r., I SA/Gl 1013/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 7 maja 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: a) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć (i miały) istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a.") przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pomimo że zaniechania organu sprowadzające się do niedokonania wszechstronnej oraz całościowej oceny materiału dowodowego, spowodowały pominięcie dowodów z dokumentów, względnie odmowę wiarygodności dokumentom, jakie to dokumenty wskazywały na istnienie majątku spółki skarżącej w postaci kaucji gwarancyjnej w stosunku do spółki P. Spółka Akcyjna, pozwalającego na pokrycie wydatków postępowania egzekucyjnego; b) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć (i miały) istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pomimo że zaniechania organu sprowadzające się do niedokonania wszechstronnej oraz całościowej oceny materiału dowodowego, spowodowały pominięcie dowodów z dokumentów, względnie odmowę wiarygodności dokumentom, jakie to dokumenty wskazywały na istnienie majątku spółki skarżącej w postaci kaucji gwarancyjnej w stosunku do spółki E. sp. z o.o., pozwalającego na pokrycie wydatków postępowania egzekucyjnego; c) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć (i miały) istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pomimo że zaniechania organu sprowadzające się do niedokonania wszechstronnej oraz całościowej oceny materiału dowodowego, spowodowały pominięcie dowodów z dokumentów, względnie odmowę wiarygodności dokumentom, jakie to dokumenty wskazywały na istnienie majątku spółki skarżącej w postaci kaucji gwarancyjnej w stosunku do spółki F. S.K.A. z/s w W., pozwalającego na pokrycie wydatków postępowania egzekucyjnego; d) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć (i miały) istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pomimo że zaniechania organu sprowadzające się do niedokonania wszechstronnej oraz całościowej oceny materiału dowodowego, spowodowały pominięcie dowodów z dokumentów, względnie odmowę wiarygodności dokumentom, jakie to dokumenty wskazywały na istnienie majątku spółki skarżącej w postaci oprogramowania, pozwalającego na pokrycie wydatków postępowania egzekucyjnego; e) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć (i miały) istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięci wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci umowy o wykonanie programu komputerowego zawartej 23 marca 2016 r. pomiędzy P. S.A. (obecnie N. S.A.) a spółką B., K. sp. j. z/s w W., której przedmiotem było świadczenie usług związanych z realizacją zadania dostawy i instalacji systemu ERP w ramach projektu pn. "Wdrożenie innowacyjnej technologii komputerowego zarządzania projektowaniem i utrzymaniem nieruchomości w P. S.A." wraz z harmonogramem rzeczowym - na fakt posiadania przez spółkę N. S.A. majątku w postaci autorskich praw majątkowych do utworu powstałego w trakcie wykonywania umowy oraz faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] na fakt zrealizowania usługi, przeniesienia prawa autorskiego do projektu, wykonania prac, dokonania odbiorów częściowych, pomimo sformułowania takiego wniosku w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; f) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć (i miały) istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") przejawiające się w tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pomimo tego, iż organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w ten sposób, iż nie wezwał spółki do złożenia aktualnego oświadczenia o stanie majątkowym na 2020 r. w trybie art. 37b u.p.e.a., podczas, gdy z dokumentacji przedstawionej przez spółkę w toku postępowania zażaleniowego wynikały składniki majątkowe, z których mogła być prowadzona egzekucja; g) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć (i miały) istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. przejawiające się w tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracyjnej w Katowicach, pomimo, iż organ administracji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w ten sposób, że uznał, iż oddalony wobec spółki wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być utożsamiany z brakiem majątku pozwalającego na pokrycie wydatków postępowania egzekucyjnego wobec spółki, podczas gdy oddalenie wniosku wskazuje fakt braku majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie zaś brak majątku w ogóle; h) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć (i miały) istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. przejawiające się w tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pomimo braku wystąpienia przesłanek do zastosowania tego przepisu (art. 59 § 2 u.p.e.a.), tj. braku przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na fakt posiadania przez skarżącą spółkę majątku pozwalającego na jego spieniężenie i następnie pokrycie wydatków egzekucyjnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., opisany w pkt a, b, c i d skargi kasacyjnej. Skarżąca nie powiązała tych zarzutów z art. 18 u.p.e.a., który odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wskutek czego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do nich merytorycznie odnieść. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji, lecz również szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania prawidłowo sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Zarzuty skargi kasacyjnej powinny być zatem sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy nie daje podstaw do wzruszenia kwestionowanego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Niezasadna jest też argumentacja skarżącej co do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z przedstawionych na etapie sądowoadministracyjnym dokumentów. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zarzut ten strona może postawić wyłącznie w powiązaniu z art. 191 p.p.s.a., czego nie uczyniła. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek strony, rozpoznaje również te postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto zgłoszony wniosek przekraczał ramy zakreślone w art. 106 § 3 p.p.s.a. W dalszej kolejności strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. Stosownie do treści art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Należy podkreślić, iż generalną zasadą egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Organ egzekucyjny jest obowiązany do zastosowania wszelkich środków przewidzianych w ustawie, by ten cel zrealizować. Oznacza to, że zastosowanie art. 59 § 2 u.p.e.a. wymaga stwierdzenia, że zobowiązany nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne oraz, że stan ten ma charakter definitywny, czyli w świetle obiektywnych okoliczności nie ma podstaw do uznania, że w przyszłości środki takie zostaną przez zobowiązanego zgromadzone. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej należy podkreślić, że w świetle postanowień art. 59 § 2 u.p.e.a. to organowi egzekucyjnemu pozostawiono swobodę prowadzenia egzekucji lub umorzenia postępowania. Użycie przez ustawodawcę w art. 59 § 2 u.p.e.a. zwrotu "może być umorzone" oznacza, iż po stronie organu nie istnieje obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale tylko uprawnienie do jego umorzenia, którego warunkiem jest stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku sporządzenia jakiegoś szczegółowo określonego co do formy dokumentu (kalkulacji), z którego wynikałoby, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dlatego też wystarczające jest, jeżeli wniosek taki wynika z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia daje wystarczające podstawy faktyczne aby uznać, że w sprawie zaistniała przesłanka umorzenia postępowania, określona w art. 59 § 2 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ egzekucyjny dla stwierdzenia przesłanki określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. wykorzystał wszelkie dostępne możliwości ustalenia składników majątkowych strony skarżącej, z których możliwa byłaby egzekucja dochodzonych należności. W stosunku do spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne w oparciu o kilkanaście tytułów wykonawczych obejmujących zarówno zaległości podatkowe, jak i wynikające z kar pieniężnych nałożonych na spółkę. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał licznych zajęć, w tym rachunków bankowych, które okazały się bezskuteczne. Z odpowiedzi banków wynika, że na rachunkach tych brak jest środków, a także występują ujemne salda wynikające z braku środków na opłaty związane z ich prowadzeniem. Ponadto na rachunkach tych nie odnotowano wpłat w okresie 12 miesięcy. Również z zajęć innych wierzytelności pieniężnych u dłużników zobowiązanej wynika, że były one bezskuteczne. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie posiada nieruchomości, nie posiada środków transportu, a ostatnia deklaracja CIT-8 dotycząca 2019 r. jest "zerowa", tak jak i deklaracje PIT-4R (za 2019 r.) oraz VAT-7 za 2020 r. Powyższe koreluje z ustaleniem, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej od kwietnia 2018 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że zobowiązana złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K., [...] Wydział Gospodarczy z 17 maja 2019 r., sygn. akt [...], został oddalony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaaprobować stanowisko sądu pierwszej instancji, że już te czynności i podjęte na ich podstawie ustalenia w ramach postępowań egzekucyjnych, pozwalały na stwierdzenie, że zobowiązana nie posiada składników majątkowych nawet na pokrycie wydatków egzekucyjnych. Mając na względzie zarzut skarżącej, że organ nie wezwał spółki do złożenia aktualnego oświadczenia o stanie majątkowym na 2020 r. w trybie art. 37b u.p.e.a., podczas, gdy z dokumentacji przedstawionej przez spółkę w toku postępowania zażaleniowego wynikały składniki majątkowe, z których mogła być prowadzona egzekucja, należy wskazać na to, że w toku postępowania egzekucyjnego dwukrotnie został sporządzony wykaz stanu majątkowego spółki. Zarówno w wykazie z 29 października 2018 r., jak i 16 grudnia 2019 r. spółka nie wskazała żadnego majątku, z którego możliwa jest egzekucja. W ostatnim z protokołów w pozycjach dotyczących wierzytelności, jak i praw majątkowych nie zostały ujawnione żadne dane, a wręcz stwierdzono brak takich składników majątkowych. Spełnienie żądania zobowiązanego w istocie spowodowałoby bezprawne przedłużenie postępowania egzekucyjnego. Całkowicie chybiony jest argument dotyczący istnienia majątku w postaci wierzytelności, w tym z tytułu kaucji gwarancyjnych, zważywszy, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej już w 2018 r., a zatem wierzytelności te mogły powstać jedynie przed złożeniem oświadczenia z 16 grudnia 2019 r. co do majątku zobowiązanej. Skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej na fakt posiadania przez spółkę majątku pozwalającego na jego spieniężenie i następnie pokrycie wydatków egzekucyjnych. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu dotyczącego kwestii przeprowadzenia egzekucji z wskazanych przez spółkę wierzytelności, jak również środków trwałych oraz wartości niematerialnych dotyczących wyceny posiadanego patentu na wynalazek spółki, należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, że spółka posiada wierzytelności wyłącznie u kontrahenta P. S.A. Organ egzekucyjny w dalszym ciągu prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko zobowiązanej spółce na podstawie tytułu wykonawczego z 29 sierpnia 2017 r., obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2017 r. w kwocie należności głównej 1.205.738,05 zł, w którym zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej u kontrahenta P. S.A., do którego nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Łączną egzekucję w tym zakresie przejął komornik sądowy, który na poczet prowadzonego postępowania egzekucyjnego w wyniku sporządzonego planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji w wysokości 189.151,05 zł, przyznał kwotę w wysokości 105.296,43 zł. W związku z tym postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w dalszym ciągu do ww. zaległości i wskazane środki trwałe, gdy ich istnienie się potwierdzi, skutkować będą zajęciem na poczet tej zaległości. Również Urząd Patentowy pismem z 21 lutego 2019 r. wskazał, iż skarżąca nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na znak towarowy oraz wzór użytkowy. Należy podkreślić, że samo złożenie wniosku o rejestrację patentu nie stanowi prawa majątkowego z którego można prowadzić egzekucję administracyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć założenia, że organ egzekucyjny w trakcie postępowania będzie za spółkę prowadził postępowania cywilne lub inne postępowania, które ewentualnie mogłyby doprowadzić do powstania majątku podlegającego egzekucji. Inicjatywa podjęcia takiego działania spoczywa wyłącznie na stronie. Podsumowując, analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że w zakresie wyznaczonym przez treść art. 59 § 2 u.p.e.a., na dzień wydania postanowienia przez organ egzekucyjny oraz postanowienia organu drugiej instancji nie sposób uznać, by istniał majątek pozwalający na prowadzenie dalszej egzekucji, z której uzyskałoby się kwoty pozwalające na pokrycie wydatków egzekucyjnych. Z powyższych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Mirella Łent