III FSK 4186/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 961/20 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2020 r., nr 1201-IEW-1.4123.5.2020.21 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 698 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 961/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy prawidłowo wykazały istnienie przesłanek pozytywnych wynikających z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej jako: "O.p.", tj. że skarżący był członkiem zarządu w przedmiotowym okresie, a także, że wystąpiła bezskuteczność egzekucji przeprowadzonej z majątku Spółki. WSA w Krakowie stanął także na stanowisku, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd ten zaakceptował ustalenia organów, że 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" upłynął 11 marca 2014 r. i nie uległo wątpliwości, że w tym czasie skarżący jako członek zarządu nie złożył takiego wniosku. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako: "p.p.s.a." zarzucił naruszenie: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w sytuacji wystąpienia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. w zw. z art. 154 § 1 O.p. przez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązania F. sp. z o.o. przed skutecznym doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pierwotnemu dłużnikowi, tj. F. sp. z o.o., albowiem decyzja wydana 8 września 2017 r. nie mogła zostać skutecznie doręczona z uwagi na fakt, że od 19 stycznia 2017 r. do 9 listopada 2017 r. Spółka nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania oraz nie został ustanowiony dla niej kurator, podczas gdy stosownie do ww. przepisów skuteczne doręczenie decyzji do osób prawnych, które nie mają organów, następuje na ręce kuratora wyznaczonego przez sąd, przez co decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do F. sp. z o.o. nie została skutecznie doręczona, skutkiem czego nie można było wszcząć postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe tej spółki, 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej skargą decyzji, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w toku postępowania odwoławczego dopuścił się mającego wpływ na treść wydanej przez niego decyzji naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z: a. przesłuchania strony i świadków wskazywanych przez stronę na fakt odwołania skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych oraz pełnienia funkcji prokurenta w tym czasie, b. treści wyroku Sądu Rejonowego dla K. w K. [...] Wydział Karny z 21 czerwca 2017 r. o sygn. akt: [...] na fakt prawomocnego stwierdzenia, że w chwili powstania zaległości podatkowych skarżący nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu Spółki, skutkiem czego uniemożliwiono stronie wykazanie faktu mającego istotne znaczenie w sprawie, tj. tego, że skarżący nie pełnił w relewantnym dla sprawy okresie funkcji Prezesa Zarządu, jak również pozbawiono go możliwości kontaktu i weryfikacji zeznań osobowych źródeł dowodowych przesłuchanych w innym postępowaniu, a wykorzystanych jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego, czym naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, 3. art. 201 § 4 i art. 203 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej także: "k.s.h." i art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez ich błędne zastosowanie oraz bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji wykazania przez skarżącego, że uchwałą z 28 marca 2012 r. został on odwołany z funkcji Prezesa Zarządu F. sp. z o.o., skutkiem czego nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki, których termin płatności upłynął po dacie jego odwołania z ww. funkcji, oraz za zaległości niepowstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Zarządu, 4. art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi, wskutek wadliwego przyjęcia, że odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki ponoszą nie tylko osoby pełniące funkcję członka zarządu w ramach formalnego powołania, ale również osoby, które nie posiadając nawet powołania na taką funkcję, faktycznie wykonywały obowiązki członka zarządu, podczas gdy uznać należy, że rozszerzenia katalogu osób ponoszących odpowiedzialność solidarną o osoby bez formalnego powołania, pozostaje w sprzeczności z brzemieniem art. 116 § 1 i § 2 O.p. (wykładnia contra legem) i za zaległości spółki odpowiadają jedynie formalnie powołani i pełniący obowiązki członkowie zarządu, a zwrot "pełnili funkcję członka zarządu" nie ma na celu ani rozszerzenia ani ograniczenia zakresu podmiotowego osób ponoszących odpowiedzialność solidarną lecz doprecyzowuje jedynie czasowe granice odpowiedzialności formalnie powołanego i nieodwołanego członka zarządu, 5. art. 116 § 1 pkt. 1 lit b O.p. w zw. z art. 21 § 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi, wskutek nieuwzględnienia tego, że skarżący realizujący nawet część faktycznych czynności przynależnych członkowi zarządu F. sp. z o.o., z uwagi na stan zdrowia oraz regulacje prawne dotyczące zakreślenia podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie miał formalnej (prawnej) i obiektywnej możliwości złożenia takiego wniosku, przez co niezgłoszenie wniosku o upadłość ww. spółki nastąpiło bez jego winy, co podnosił on w toku postępowania przed organami podatkowymi, 6. art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej oraz sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. i uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli, w szczególności przez nieustosunkowanie się do części zarzutów podniesionych w skardze, ograniczenie części uzasadnienia do ogólnikowych sformułowań dotyczących brzmienia przepisów i bez odniesienia ich do okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności w zakresie braku wykazania przez skarżącego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powinno zawierać podstawę prawną wyroku oraz wyjaśnienie powodów wydania rozstrzygnięcia o określonej treści i być tak sporządzone, aby ustosunkować się merytorycznie do zarzutów skargi oraz umożliwić stronom postępowania sądowoadministracyjnego i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie rozumowania sądu, które doprowadziło do określonego wyniku sprawy, czego WSA w Krakowie nie dopełnił w zakresie m.in. ustosunkowania się do podnoszonego przez skarżącego braku prawnej i formalnej możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, iż pełnił on w tym czasie jedynie funkcję prokurenta spółki F. sp. z o.o., a upoważniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był jedynie zarząd spółki, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że przesłanki tej skarżący nie wykazał. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Jak i również na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów opartych tak o przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, w tym dotyczące postępowania wyjaśniającego. Zarzuty te jednak opierają się o jeden, główny punkt sporny. Chodzi o kwestię pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego tak w momencie upływu terminu płatności zaległości, za które orzeczono jego odpowiedzialność (art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, t.j. ze zm.), dalej jako: "O.p."), jak i doręczenia decyzji wymiarowej podatnikowi (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 154 § 1 O.p.). Nie ma sporu co do tego, że okoliczność ta jest istotna dla zastosowania przepisów składających się na podstawę prawną kontrolowanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację skarżącemu, że samo faktyczne działanie, bez posiadania formalnego powołania, nie zawsze jest wystarczające by przyjąć, że osoba działająca jak członek zarządu, pełni funkcję członka zarządu, tak jak wymaga tego art. 116 § 2 O.p. Stany faktyczne w tym zakresie mogą być bardzo złożone, a w sprawie, która obecnie jest przedmiotem kontroli, należy uporządkować, że chodzi o faktyczne działanie skarżącego w ramach formalnie wykazanego powołania, gdzie spornym pozostaje skuteczność jego odwołania. To czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu jest okolicznością istotną, podlegającą ocenie przede wszystkim w ramach postawionych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa dotyczących zebrania materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.) oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych (art. 122 w zw. z art. 188 O.p.). Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Zawarta w tym przepisie zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie oznacza również, by wymaganym było przeprowadzenie dalszych dowodów gdy nie można oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Za ugruntowane w orzecznictwie przyjmuje się to, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Należy przy tym pamiętać, że ocena działań (zaniechań) organu w zakresie ustaleń i oceny stanu faktycznego, obejmuje każdorazowo konkretny sposób wykazania przez organ faktów uznanych za udowodnione, dowodów, na których się oparto oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. W powyżej rozumianym zakresie nie można przypisać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uchybień, jakie stara się wykazać autor skargi kasacyjnej. Wbrew zarzutom Sąd prawidłowo uznał za istotne faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu przez skarżącego i ocenił jako aktywne, jego działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Rację należy przyznać w tym, że skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu w październiku 2009 r. i mimo problemów zdrowotnych, podejmował obowiązki członka zarządu, również w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, o czym świadczy w szczególności fakt podpisywania dokumentów z użyciem pieczątki "Prezes Zarządu", czy otrzymywania wynagrodzenia tytułem "udziału w organach". To z zeznań samego skarżącego wynika, że zaakceptował stan rzeczy mający miejsce co do samej treści decyzji podejmowanych w spółce. Mimo choroby formalizował je, co oznaczało, że zdecydował się na dalsze pełnienie funkcji Prezesa Zarządu. Sam godził się na określone skutki, min. w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Trudno odmówić logiki i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego w rozumowaniu Sądu. Skarżący zdaje się nie zauważać szerokiego wywodu jaki ma miejsce w zaskarżonym wyroku. Podważa ustalenie pełnienia obowiązków wskazując na wyrok Sądu powszechnego oraz nie powołanych mimo wniosku, świadków. Jednak zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe przepisów dotyczących ustaleń i oceny materiału dowodowego. Ustalono, że skarżący zarówno formalnie jak i faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu. Nie występował w roli prokurenta, co jasno wynika ze składanych podpisów na dokumentach, a te wykazują charakter jego działania i trudno uznać, by mogły temu zaprzeczyć zeznania dalszych świadków. Nie można doszukać się w przywołanym orzeczeniu Sądu karnego, treści pozwalających na pozbawienie wykazanych działań skarżącego charakteru (tak do formy jak i treści) przyjętego przez organy i zaaprobowanego przez WSA stosownie do zapisu art. 116 § 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej przyznaje, że wyrok ten nie jest wiążący w sprawie oraz nie wskazuje, by materiał dowody zgromadzony w toku postępowania karnego był szerszy niż ten, zgromadzony w sprawie. Uznanie za niewiarygodną przedkładaną uchwałę o odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu zostało ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że to skarżący pominął w swojej ocenie niektóre ustalenia dowodowe. Sekwencja czasowa wydarzeń: zapisów KRS, działań skarżącego w roli członka zarządu, daty ujawnienia uchwały przy całkowitym braku czynności w kierunku sformalizowania jej skutków; jest przekonująca co do poprawności stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Zatem niezasadne są zarzuty co do naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego oraz art. 201 § 4 i art. 203 § 1 k.s.h. co do ich zastosowania, gdyż skarżący nie wykazał, by uchwała z 28 marca 2012 r. wywoływała skutki istotne dla zastosowania art. 116 § 1 i 2 O.p. Podobnie powyższe rozważania skutkują uznaniem za niezasadny zarzut oparty o art. 21 § 2 pr. up. w zakresie, w jakim skarżący odwołuje się do braku formalnej możliwości złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), gdyż brak ten uzasadnia niepełnieniem w tym czasie funkcji. Tak też, wbrew stanowisku skarżącego, kwestia ta została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Sąd nie naruszył prawa zwięźle uznając za niewykazany brak winy skarżącego, skoro uznał, że prawidłowym było przyjęcie, że pełnił on obowiązki członka zarządu, a stanowisko skarżącego opierało się jedynie na twierdzeniu przeciwnym. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Jednocześnie jakkolwiek skarżący dodatkowo powołuje się w podstawie kasacyjnej na swój stan zdrowia, jako niepozwalający na pełnienie funkcji, to jednak kwestii tej w żaden sposób nie rozwija. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Należało umotywować w czym upatruje się "niewłaściwe zastosowanie" przepisu prawa. Tego jednak w skardze kasacyjnej zabrakło. W konsekwencji za niezasadne uznano pozostałe zarzuty, oparte o tzw. przepisy wynikowe a więc łączone z wykazaniem naruszenia dalszych przepisów. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), według wniosku wraz załączonym spisem wydatków. Mirella Łent Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz