VIII SA/Wa 320/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Pana M.S. (dalej: Skarżący lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS lub Organ odwoławczy) z 8 marca 2023 r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z 7 listopada 2022 r. w przedmiocie ustalenia za 2017 r. wysokości należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Według ustaleń organów, Skarżący w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży obuwia. Sprzedaży wyprodukowanego obuwia dokonywał głównie w podnajmowanym boksie Nr [...]lub [...] mieszczącym się na terenie Polskiego Centrum Handlowego w [...], sporadycznie w miejscu zamieszkania. Była to sprzedaż dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Skarżący w 2017 r. kontynuował opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm., zwanej dalej uzpdof). W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wykazał przychód w kwocie 398.167,00 zł, opodatkowany ryczałtowo wg stawki 5,5% W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że w ewidencji przychodów nie Skarżący nie zaewidencjonował przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży obuwia za pośrednictwem firm pośredniczących w usługach kurierskich. W związku z powyższym na podstawie art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej Op) organ uznał, że ewidencja przychodów za 2017 r. prowadzona była nierzetelnie, w części dotyczącej niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży obuwia. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik US, decyzją z 7 listopada 2022 r. za 2017 r. ustalił wysokość należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kwocie 135.466,00 zł, stanowiącego pięciokrotność stawki podstawowej wynoszącej 5,5% (5x5,5% = 27,5%), obliczonego od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 492.601,97 zł. Organ I instancji przyjął wysokość przychodów w poszczególnych okresach na podstawie przesyłek wysłanych za pośrednictwem firm kurierskich: [...] M. S. i Spółki [...]sp. z o.o., które to przesyłki były wysyłane bez ujawnienia danych faktycznego nadawcy sprzedaży obuwia, to jest Skarżącego. Skarżący, w odwołaniu od tej decyzji wnosił o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W przypadku uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia, wniósł o przesłuchanie wszystkich świadków, uzupełnienie pytań poprzez wskazanie, jaki okres czasu dzielił otrzymanie obuwia oraz jego zwrot, a także w jaki sposób Skarżący oraz jego kontrahenci ustalili sposób rozliczeń, oraz dopuszczenie Skarżącego do tych czynności procesowych. Podniósł nadto szereg szczegółowych zarzutów procesowych, dotyczących zwłaszcza istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Kwestionował uznanie danych wynikających z informacji firm kurierskich za dokonaną przez niego sprzedaż. DIAS, uzasadniając zaskarżoną decyzję wskazał w szczególności na następujące ustalenia: Postanowieniem z 23 lutego 2021 r. organ I instancji włączył do akt kontroli podatkowej pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 14 czerwca 2019 r. i 18 czerwca 2019 r. wraz z załączonym zestawieniem nadanych paczek za lata 2016-2018 z Polskiego Centrum Handlowego [...] za pośrednictwem firmy kurierskiej. Z przekazanego materiału dowodowego wynikało, że na terenie Centrum Handlowego w [...], co najmniej w latach 2016-2018 funkcjonowała firma świadcząca usługi kurierskie, tj. podmiot [...] M. S., która zajmowała się wysyłaniem paczek do odbiorców na terenie całego kraju. Podmiot ten posiadał podpisaną umowę na świadczenie usług kurierskich z profesjonalną firmą kurierską, tj. [...]sp. z o.o. Z zestawień nadania paczek, m.in. za 2017 r. wynikało, że z usług firmy pośredniczącej korzystał także Skarżący. Organ omówił szczegółowo zeznania z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz dowody z przesłuchania świadków, tj. A. S., M. S., A. S. i R. P., oraz licznych świadków, którzy według ustaleń organów mieli nabywać buty od Skarżącego i otrzymywać je przesyłkami kurierskimi, często bez faktur. Dokonał analizy faktur wystawianych przez Skarżącego zestawiając je z danymi z listów przewozowych i zeznaniami świadków, którzy mieli nabywać buty od Skarżącego. Zgodnie z art. 181 Op Naczelnik US wykorzystał w toczącym się postępowaniu materiał z prowadzonego postępowania przygotowawczego ([...]) wszczętego 30 grudnia 2020 r. wobec Skarżącego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks., w którym zwrócił się do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych o przesłuchanie w charakterze świadka kontrahentów w sprawie zawieranych transakcji ze Skarżącym. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji przytoczył szczegółowo analizę dowodów dokonaną przez organ I instancji. Organ odwoławczy uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Skarżący zaniżał przychody poprzez niewykazanie do opodatkowania transakcji wykazanych w zestawieniu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], a realizowanych za pośrednictwem firm: [...]M. S., [...]sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora IAS, z wyjaśnień składanych przez Skarżącego oraz świadków wynika, że Skarżący sprzedawał buty kontrahentom za pośrednictwem wymienionych firm kurierskich (w istocie świadczących usług pośrednictwa w usługach kurierskich), a przesyłki odbierane były przez przedstawicieli tych podmiotów: M. S., A. S. oraz R. P.. Na odbiór paczek faktyczny dostawca towaru, czyli Skarżący otrzymywał pokwitowanie (blankiet) potwierdzający zabranie paczki. Oryginał pokwitowania zostawiał sobie pośrednik odbierający paczki do wysłania, a trzeci egzemplarz przyklejany był do paczki. Na podstawie oryginałów pokwitowań, dane wprowadzane były do systemu i drukowano etykiety [...], które przyklejane były do każdej paczki. Tak przygotowane przesyłki zabierane były do siedziby firmy kurierskiej [...]sp. z o.o. Po dostarczeniu paczki do odbiorcy, jeżeli była wysyłana za pobraniem, pieniądze wypłacano faktycznemu nadawcy paczki. W dokumentacji Skarżącego brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących przekazywania towaru za pośrednictwem firm kurierskich. Dokumentacja nie zawiera, np. faktur, rachunków, paragonów wskazujących na korzystanie z usług ww. firm. Na rachunku bankowym związanym z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą nie występują płatności dokonywane przelewem przez firmę kurierską za dostarczone przesyłki (paczki z obuwiem za pobraniem). Organ pierwszej instancji przeanalizował dane dotyczące obrotów i sald znajdujących się na rachunku, które figurują w bazie STIR i stwierdził, że transakcje przy których przyporządkowana jest wartość "0" nie zostały zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżący nie przedłożył żadnych potwierdzeń zapłaty za wystawione przez niego faktury, zamówień oraz jakichkolwiek umów o współpracy handlowej w kontrahentami. Przebieg transakcji zawartych w zestawieniu otrzymanym od Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] potwierdzony został przez profesjonalnego przewoźnika, tj. [...] sp. z o.o. oraz, że paczki nadane zostały do wysyłki z boksu Skarżącego i dostarczone zostały do odbiorcy podanego przez niego. W ocenie Organu, takie ułożenie relacji handlowych miało na celu zatajenie danych faktycznego nadawcy i sprzedawcy obuwia, co w konsekwencji skutkowało nieujawnieniem przychodów ze sprzedaży tego towaru w księgach podatkowych. W przesłanym przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...]materiale dowodowym znajdują się dane potwierdzające nabycie przez kontrahentów Skarżącego obuwia dostarczonego za pośrednictwem firmy kurierskiej, tj. [...] sp. z o.o., za które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera lub w innej formie. W celu zatajenia faktycznego nadawcy obuwia, na listach przewozowych w pozycjach dotyczących nadawcy wykazywane były dane pośrednika usług kurierskich, tj. [...]M.S.. Dyrektor IAS uznał, że zeznania Skarżącego i jego żony są niespójne z informacjami przekazanymi od kontrahentów, którzy wyjaśniali, że przesyłki za pobraniem dotyczyły wzorów obuwia i pobierano za nie opłatę, która była zwracana dostawcy osobiście. Żona Skarżącego, na pytanie czy prowadziła akcje promocyjne, czy wysyłała modele wyprodukowanego obuwia swoim klientom bez wystawienia faktury i otrzymania zapłaty za dostarczone modele obuwia lub otrzymywała kaucję za przesłany towar zeznała, że "wysyłana była tylko reklama nowego wzoru, ale pieniędzy nie brałam za to", natomiast Skarżący zeznał, cyt.: "Wysyła się do klienta ofertę po jednym bucie, oferta była nie po parze tylko po jednym bucie i jeżeli klient zaakceptował to zamawiał dany fason". Dyrektor IAS stwierdził, że z wyjaśnień kontrahentów Skarżącego wynika, że w większości przypadków kontrahenci otrzymywali przesyłki bez faktur, bądź też, że otrzymali od Skarżącego faktury, ale jednak nie mają ich w swojej dokumentacji, nie wiedzą co się z nimi stało, nie były im potrzebne, oraz z innych przyczyn, np. dolegliwości zdrowotnych, powodzi, pożaru, przeprowadzki, nie mogą ich przedłożyć i potwierdzić. Zeznania tych świadków DIAS uznał za niewiarygodne, ponieważ osoby prowadzące działalność gospodarczą powinny takie dokumenty posiadać. Poza tym, u Skarżącego również tych faktur nie było. Organ za niewiarygodne uznał również zeznania tych świadków, którzy twierdzili, że zwracali niezamówiony lub trudno zbywalny towar Skarżącemu osobiście i otrzymali zwrot zapłaconej gotówki. Świadkowie nie mieli na to żadnych dokumentów. Za niewiarygodne uznał Organ również zeznania tych świadków, którzy twierdzili że nabywali buty nie w ramach działalności gospodarczej, gdyż takie transakcje powinny być udokumentowane paragonami. Organ wskazał na zeznania świadków, którzy stwierdzali, że nabywali towary od Skarżącego, nie otrzymywali jednak faktur. Dyrektor IAS wskazał na ustalenia wynikające z informacji od przewoźników. Kontrahenci występujący w zestawieniu z [...] sp. z o.o. przesyłki otrzymali ([...] sp. z o.o. potwierdziła dostarczenie wszystkich przesyłek wykazanych w zestawieniu pod adresy kontrahentów). Cały przebieg transakcji zawartych w zestawieniu potwierdzony został przez [...] sp. z o.o. oraz to, że paczki nadane zostały do wysyłki z boksu Skarżącego [...] i dostarczone zostały do podanych przez niego odbiorców. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że całość wysyłki zorganizowana była w ten sposób, że podmiot z boksu handlowego (faktyczny nadawca) nadaje przez pośrednika kuriera paczki, na które otrzymuje kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia paczki. To potwierdzenie było naklejane na paczkach z towarem i jest jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym, tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu jest podany adres odbiorcy z numerem telefonu oraz kwotą do pobrania. W miejscu nadawcy podana jest nazwa faktycznego nadawcy bądź w przeważającej ilości przypadków są podawane, tzw. "zanonimizowane" dane nadawcy, które nie pozwalają na zidentyfikowanie faktycznego sprzedawcy towaru. Kiedy paczka trafiła do odbiorcy, odbiorca płacił kurierowi z [...] za tzw. pobraniem, kurier wpłacał do swojej firmy [...] a potem [...] przelewa pieniądze na konto firmy, z którą ma umowę na przewóz towarów, tj. [...] M.S.. Pomimo, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma [...] M.S., jako nadawca paczek, to M. S., A.S. i R. P. jednoznacznie zeznali, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu Skarżącego był Skarżący. W przypadkach, gdy paczki były odbierane bez pobrania, kontrahenci najczęściej podawali nieprawdziwe okoliczności - sprzeczne z doświadczeniem życiowym - że mieściły się w paczkach pojedyncze wzory obuwia, które podlegały zwrotowi lub znajdowały się buty po naprawach reklamacyjnych i nie płacili za nie, nawet wówczas gdy paczka ważyła 30 kg. Tylko w trzech przypadkach kontrahenci, którzy nie otrzymali faktur w paczce i nie dokonali płatności kurierowi po dostawie towarów, wskazali na podstawie swoich zapisków lub stworzonych na potrzeby rozliczeń podatkowych dokumentów "Dowód dostawy" kwoty jakie zapłacili za zakupione obuwie, W konkluzji ustaleń faktycznych, Dyrektor IAS uznał, że Skarżący w 2017 r. uczestniczył w długotrwałym procederze mającym miejsce w Polskim Centrum Handlowym w [...], polegającym na handlu obuwiem z wykorzystaniem firm kurierskich: [...] M.S. i Spółki [...] sp. z o.o., poprzez które zatajone zostały dane faktycznego nadawcy sprzedaży obuwia. W konsekwencji, skutkowało to uzyskiwaniem przez Skarżącego przychodów ze sprzedaży obuwia z pominięciem systemu podatkowego, finansowego i bankowego, poprzez niewykazywanie przychodu ze sprzedaży towaru w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 492.601,97 zł. Dyrektor IAS wyjaśnił następnie treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Uznał za niezasadne zarzuty odwołania. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, co wynika wprost z treści art. 180 § 1 Op. Cel postępowania podatkowego, jakim jest ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może być osiągnięty również za pomocą materiałów zebranych w innym postępowaniu. Organ I instancji przy wyjaśnieniu sprawy miał prawo posłużyć się również oświadczeniami kontrahentów Skarżącego, które zostały złożone w odpowiedzi na wystosowane do nich wezwania. Odnośnie odmowy przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącego świadków DIAS wskazał, że zgodnie z art.188 Op organ podatkowy ma prawo nieuwzględnienia żądania podatnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu, kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczyłby okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych bezsprzecznie innymi dowodami. Organ I instancji, postanowieniem z 14 października 2022 r. zasadnie oddalił wniosek w sprawie przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych w piśmie z 19 września 2022 r. W materiale dowodowym, znajduje się wystarczająca część odpowiedzi na wnioski składane przez Skarżącego, a zatem ich uwzględnienie prowadziłoby do dublowania ustalania faktów, które znane są już organowi. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy. Dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego były wystarczające do podjęcia zaskarżonej decyzji. Ocena zebranych w niniejszej sprawie dowodów jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logicznego rozumowania i została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. W niniejszej sprawie w każdym stadium postępowania podatkowego Skarżący miał zapewniony dostęp do całości materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy. Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 Op, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op. W szczególności, Dyrektor IAS wskazał, że zeznania Skarżącego i jego żony są niespójne z informacjami przekazanymi od kontrahentów, którzy wyjaśniali, że przesyłki za pobraniem dotyczyły wzorów obuwia, jako materiał ofertowy, w zamian za zdeponowanie kaucji, która była zwracana dostawcy osobiście. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie ustalił, czy wskazywane przez kontrahentów naprawy gwarancyjne pokrywają się z wcześniej nabytymi od Skarżącego transakcjami kupna butów, Organ wyjaśnił, że z ustaleń organu I instancji wynika, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o jakichkolwiek zwrotach towarów, naprawach gwarancyjnych lub innych zdarzeń gospodarczych, potwierdzających, że rzeczywiście takich czynności dokonywał. Dokumentów takich nie przedłożyli również jego kontrahenci. Organ wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie zostały opodatkowane wszystkie jego transakcje, lecz opodatkowana została tylko ta sprzedaż, za którą kontrahenci zapłacili Skarżącemu za obuwie znajdujące się w paczkach pobraniowych, do których przyporządkowana była "kwota" z zestawienia przekazanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Do wyliczenia niewykazanego przychodu organ I instancji nie przyjął kwot "0" wskazanych ww. zestawieniu. Ponadto, organ I instancji przeanalizował wystawione przez Skarżącego faktury i przyporządkował do faktur kwoty zapłacone przez jego kontrahentów przy odbiorze paczek. W rozliczeniu niezaewidencjonowanego przychodu organ uwzględnił również informacje uzyskane z firmy kurierskiej [...] sp. z o.o. o niezrealizowanych dostawach towarów, zwróconych do nadawcy, dotyczących 13 przesyłek na łączną kwotę brutto 14.946,00 zł. Dyrektor IAS, nie zgodził się z argumentacją, że w przypadku osób, które utraciły dowody, bądź nie mają informacji odnośnie kierowanych do nich przesyłek, to organ powinien interpretować to na korzyść Skarżącego. Za nieuzasadniony uznał również zarzut, że organ I instancji nie ustalił czy Skarżący miał możliwości produkcyjne do wytworzenia takiej ilości butów, które stanowiłyby ekwiwalent wskazanych w decyzji niezaewidencjonowanych przychodów. Taka analiza znajduje się na stronach 63-64 zaskarżonej decyzji. Naczelnik US ustalił, że do prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wykorzystywał samochód dostawczy [...] i samochód ciężarowy [...] oraz maszyny i urządzenia, tj.: wbijarkę obcasów, schładzarkę obuwia, ćwiekarkę, ćwiekarkę pięt, ćwiekarkę do czubków, maszynę do zakładek, maszynę do obróbki plastycznej obuwia. Organ I instancji przeprowadził analizę obrotów, które zadeklarował Skarżący w rozliczeniach podatkowych dla potrzeb podatku VAT, tj. deklaracji VAT-7 za okres 2010 r.-2021 r. w zestawieniu z liczbą zatrudnionych pracowników. W latach 2010-2021 Skarżący zatrudniał średnio od 1 do maksymalnie 6 pracowników w miesiącu. W 2017 r., przy średniorocznym zatrudnieniu 3,33 etatu zaewidencjonowany przez Skarżącego obrót wynosił 398.167,00 zł, natomiast w dwóch następnych latach zatrudnienie wzrosło średnio do 5,58 etatu oraz wzrósł obrót, tj.: w 2018 r. wynosił 738.598,00 zł i 2019 r. wynosił 837.376,00 zł. Z kolei w 2021 r. średnioroczne zatrudnienie zmniejszyło się średnio do 3,83 etatu (przybliżony poziom zatrudnienia do 2017 r.), jednak obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej znacząco wzrósł do 1.162.666,00 zł. Ponadto Organ zauważył, że w 2021 r. przy zatrudnieniu średnio 3,83 pracownika Skarżący osiągnął najwyższy obrót w całym analizowanym okresie do wysokości 1.162.666,00 zł, co oznacza, że na jeden etat średnioroczny obrót wyniósł 303.568,15 zł, natomiast w 2017 r. przy zatrudnieniu średnio 3,33 pracownika Skarżący osiągnął obrót w wysokości 398.167,00 zł, co oznacza, że na jeden etat średnioroczny obrót wyniósł wówczas 119.569,67 zł. Zatem możliwości produkcyjne w firmie Skarżącego były wystarczające do wyprodukowania obuwia w 2017 r. w ilości przyjętej przez organy podatkowe. Przeprowadzona analiza wskazuje na znacznie większe możliwości produkcyjne, niż wynikające z danych wykazanych w ewidencjach podatkowych za 2017 r. W wyniku analizy całego materiału dowodowego, organ I instancji zidentyfikował zorganizowany proceder, polegający na uchylaniu się od opodatkowania i ukrywaniu faktycznych obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów z wykorzystaniem firm kurierskich, w którym uczestniczył Skarżący. Głównym celem procederu było ukrycie danych firmowych i osobowych faktycznego sprzedawcy towaru (obuwia) oraz przepływów finansowych związanych z zapłatą należności za towar, dokonanych przez odbiorcę (nabywcę) towaru, a w konsekwencji uchylanie się od opodatkowania poprzez niewykazywanie przychodów (obrotów) ze sprzedaży towarów (obuwia). Organ I instancji dowiódł, że wykorzystując firmę pośredniczącą w wysyłce butów Skarżący ukrywał swoje dane przed organami administracji skarbowej. Z zeznań świadków, tj.: M. S., A. S. oraz R. P. wynika, że pośredniczyli oni w dostawie butów wyprodukowanych przez Skarżącego (zapakowanych w przesyłki, które występowały w zestawieniach przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) do kontrahentów Skarżącego. Wskazani świadkowie jednoznacznie potwierdzili, że na pokwitowaniach odbioru paczek od Skarżącego znajdują się tylko ich podpisy, a nie faktycznego nadawcy paczek. Wyjaśnili również, że brak było takich podpisów na pokwitowaniach odbioru pieniędzy. Na towar dostarczany za pośrednictwem firm kurierskich nie była przez Skarżącego sporządzana żadna dokumentacja (brak faktur VAT, dokumentacji potwierdzającej przemieszczanie towaru i przepływu środków finansowych). Pomimo nieuzyskania w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów w postaci dowodów nadania paczek, potwierdzeń otrzymania gotówki za dokonaną transakcję, faktur lub paragonów wystawionych przez pośredników kurierskich za wykonaną usługę, na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego organ ustalił, że współpraca między ww. firmami miała miejsce, a sposób tej współpracy wskazuje na celowe działanie zmierzające do niewykazywania wszystkich transakcji do opodatkowania. W konkluzji Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US, zgodnie z art. 120 Op działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 Op, prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 Op, organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kierując się zasadami zawartymi w przepisach Op, zapewnił Skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zgromadził materiał dowodowy, w tym włączył do prowadzonego postępowania podatkowego kopie dokumentów, w tym protokołów przesłuchania Świadków z postępowania karnego skarbowego. Dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, zaś przesłanki jakimi się kierował zostały jasno i precyzyjnie wskazane w treści zaskarżonej decyzji. Wnioski wyciągnięte przez organ I instancji z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w ww. przepisie. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Op, a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Strona wniosła skargę na omówioną decyzję, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w dużej mierze w oparciu materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania prowadzonego wedle innej procedury, do których Strona nie miała dostępu, tj. w postępowaniu karnym skarbowym: sygn. [...]. Strona bowiem nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania - w szczególności w zakresie postępowania wyjaśniającego. Ponadto, Organ nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił Stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym Strona nie uczestniczyła, co podważa zaufanie Podatnika do Organów podatkowych; 2) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oparciem decyzji Organu na dowodach w formie oświadczeń osób trzecich - świadków, podczas gdy zeznania świadków w postępowaniu podatkowym powinny być przeprowadzone bezpośrednio. W formie oświadczenia osoby trzeciej nie ma gwarancji swobodnej wypowiedzi świadka oraz możliwości wyjaśnienia sprzeczności. Jest tam wskazana jedynie wersja sporządzającego oświadczenie; 3) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo że dowody te miały dla sprawy istotne znaczenie i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, zaś Skarżący - jako strona postępowania - jedynie w drodze przeprowadzenia przez Organ wnioskowanych dowodów mógł wykazać słuszność swoich twierdzeń, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Strony postępowania instrumentu służącego realizacji prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Pozbawienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu polegało przede wszystkim na uniemożliwieniu zweryfikowania oświadczeń rzekomych kontrahentów Podatnika i ustaleń zmierzających do wykazania prawdy materialnej. Ponadto podniósł, że przedmiotem wniosku dowodowego, tj. przesłuchania świadków są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Osoby wskazane, jako świadkowie widnieją w zestawieniu niezaewidencjonowanych dostaw towarów. Organ podważa złożone do tej pory pisemne oświadczenia ww. osób. Co więcej, część rzeczywistych nabywców towarów nie została przesłuchana. Dla ustalenia czy doszło do powstania obowiązku podatkowego istotne jest dokładne ustalenie stanu faktycznego - w szczególności, jaki charakter miały przesyłki; 4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania Podatnika do Organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść Podatnika, w szczególności: a) uznanie, że nie uprawdopodobniono by skarżący w sposób wystarczający udowodnił, iż nie ukrywał transakcji, podczas gdy Podatnik w swoich wyjaśnieniach szczegółowo opisał okoliczności dokonanych transakcji, co następnie zostało potwierdzone w zeznaniach kontrahentów. b) aprioryczne ustalenie, że przesyłane przez Podatnika paczki ważyły po 30 kg, podczas gdy z akt wynika, że paczki miały różną wagę. Co więcej, Organ w żaden w sposób nie ustalił, czy wpisywana do listów przewozowych waga paczek była zgodna z rzeczywistością. Wobec powyższego, Organ nie może apriorycznie zakładać największego ciężaru paczek, zaś powinien dopasować wagę konkretnej paczki do oświadczeń świadków, tym bardziej, że paczkami wysyłano albo naprawione w ramach gwarancji obuwie, bądź egzemplarze wzorcowe. c) brak ustalenia, czy wskazywane przez kontrahentów naprawy gwarancyjne pokrywają się z wcześniej nabytymi od Podatnika transakcjami kupna butów; d) brak ustalenia, czy Podatnik miał możliwości produkcyjne do wytworzenia takiej ilości butów, które stanowiłyby ekwiwalent wskazanych w decyzji niezaewidencjonowanych przychodów; e) uznanie, że Podatnik wykorzystując firmę pośredniczącą w wysyłce butów w ten sposób ukrywał swoje dane przed organami administracji skarbowej, podczas gdy za pomocą tej samej firmy pośredniczącej wysyłał paczki od kilku lat, w ramach realizacji zewidencjowanych transakcji handlowych. Sprzeczne z logiką jest założenie, że Podatnik dążąc do ukrycia części transakcji, będzie je przysyłał przez kuriera, z którego usług równocześnie korzystał przy wysyłce zaewidencjonowanych towarów, skoro mógłby próbować zdywersyfikować przewoźników. f) braku zweryfikowania, czy przyjęty przez Organ sposób nadawania przesyłek był wykorzystywany przez inne podmioty np. pośrednika pomiędzy przedsiębiorcami a [...] sp. z o.o. Ponadto, Organ nie zweryfikował, czy pośrednicy przy wykorzystywaniu danych Strony realizowali wysyłki towarów należące do innych pomiotów. g) uznanie sposobu nadawania przesyłek za wskazujący na nierzetelność Podatnika, podczas gdy ten sam Organ (tj. DIAS w W.), w innym składzie orzeczniczym w postępowaniu o sygn.: [...]. EK decyzją z 30.01.2023 r. uchylił decyzję NUS w [...]. Stan faktyczny był analogiczny, w szczególności w zakresie nadawania przesyłek tyle, że za rok 2016. Organ uznał zaś, iż z akt sprawy nie wynika bezspornie, że nadawcą paczek (czy w całości, czy w części) była Strona i wykazał przeprowadzenie dodatkowych dowodów na tą okoliczność. 5) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie transakcji dokonanych między Podatnikiem a kontrahentami wskazanymi w decyzji za niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy, w zakresie dokumentowanych transakcji, podczas gdy księgi te prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy stąd też winny stanowić dowód odzwierciedlający stan rzeczywisty, czyli faktycznie dokonane transakcje; 6) art. 180 § 1 art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności: a. powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla Strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom Strony, jak również jego współpracowników tj. żony i syna, pracowników firmy pośredniczącej czy też oświadczeniom kontrahentów Podatnika, i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że dochodziło do sprzedaży butów, podczas gdy kontrahenci Podatnika albo wskazywali, że rzeczone przesyłki dotyczyły obuwia wzorcowego, albo naprawionego w ramach gwarancji obuwia, albo nie pamiętali takich transakcji; b. Organ nie uzasadnił z jakiego powodu odrzuca depozycje osób, które wskazały, że rzeczone przesyłki dotyczyły obuwia wzorcowego, albo naprawionego w ramach gwarancji, albo nie pamiętali takich transakcji, tym bardziej nie uzasadnił faktu odrzucenia ich zeznań w sytuacji, gdy zeznania świadków się pokrywały, zaś świadkowie wzajemnie się nie znali; c. Organ nie ustalił, jaki okres czasu dzielił otrzymanie obuwia oraz jego zwrot ( w szczególności nie ustalił, czy nabycie oraz zwrot obuwia odbywały się w tym samym miesiącu), nie wskazał - w jaki sposób Strona oraz jego kontrahenci ustalili sposób rozliczeń. Skarżący zarzucił tez naruszenie prawa materialnego: 7) art. 17 ust. 1 ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym (dalej u.z.p.d) w zw. z art. 17 ust. 2 u.z.p.d poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego ponad to, co zaewidencjonował Podatnik. Samo powierzenie towaru kurierowi i pobranie pieniędzy nie stanowi dochodu, gdyż pieniądze przekazane Podatnikowi nie stanowiły jego przysporzenia majątkowego, a jedynie zwrotną kaucję. Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od strony przeciwnej na rzecz skarżącego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zasadność uznania przez organy prowadzonej przez skarżącego ewidencji podatkowej za nierzetelną i w konsekwencji ustalenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu w 2017 r. w kwocie wyższej, niż deklarował Skarżący. Zakreślając ramy prawne sprawy zawisłej przed Sądem należy wskazać, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu następuje na podstawie art. 17 ust. 1 uzpdof. Zgodnie z tym przepisem, (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Jak stanowi ust. 2 ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Takie uregulowanie 5-krotności stawki ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to w odpowiednim terminie należnego zobowiązania podatkowego. Zastosowanie wyższych stawek wymaga stwierdzenia określonych w ustawie nieprawidłowości (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 16 października 2017 r., II FPS 4/17, dostępny są w bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W art. 23 Op ustawodawca zawarł przesłanki, które obligują organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz określają przypadki, których wystąpienie powoduje obowiązek odstąpienia od tego sposobu określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W świetle art. 23 § 3 o.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. W myśl art. 23 § 5, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Przyjęta w sprawie metoda oszacowania sprowadzała się do powiększenia przez organy podatkowe obrotów ujawnionych przez Skarżącego, o nieujawnione przezeń przychody ustalone na podstawie analizy przesyłek wysłanych przez [...] sp. z o.o. przy wykorzystaniu usług wymienionych wyżej podmiotów świadczących swego rodzaju usługi pośrednictwa w usługach kurierskich. Przesyłki te były identyfikowane na podstawie zapisków dotyczących ich pochodzenia z boksu oznaczonego numerami [...] lub [...] podnajmowanych przez Skarżącego z centrum handlowym w [...]. Z dokumentów towarzyszących przesyłkom wynikały wartości – kwoty pobierane przez kuriera od odbiorców i tylko te kwoty, pobierane przez kurierów od odbiorców były uwzględniane jako podlegający opodatkowaniu, a nieujawniony przychód, o ile przychodów tych Skarżący nie ujawnił w wystawianych fakturach i prowadzonej ewidencji podatkowej. Przechodząc do rozważań dotyczących zarzutów skargi, należy zauważyć, że przede wszystkim są to zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd rozpatruje skargę na podstawie akt sprawy. Dlatego też, wobec braku w aktach sprawy wspomnianej przez Skarżącego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 stycznia 2023 r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za 2016 r. i akt postępowania prowadzącego do jej wydania, nie można stwierdzić, jaki wpływ ta decyzja może mieć na ocenę prawidłowości decyzji w sprawie niniejszej dotyczącej innego roku (roku 2017). Decyzja w sprawie niniejszej została wydana na podstawie obszernie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zarówno w trakcie kontroli, jak i postępowania podatkowego. W szczególności były to pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 14 czerwca 2019 r. i 18 czerwca 2019 r. wraz z załączonym zestawieniem nadanych paczek za lata 2016-2018 z Polskiego Centrum Handlowego [...] za pośrednictwem firmy kurierskiej, przy czym uwzględniono te przesyłki, za które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera. Organ I instancji przeprowadził też dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz dowody z przesłuchania świadków, tj. A. S. (żony Skarżącego), M. S. ([...]), A. S. i R. P. (wspólnicy [...] sp. z o. o). W toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 Op i art. 155 § 1 Op, zwrócił się do podmiotów wykazanych w zestawieniu uzyskanym od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], jako odbiorców przesyłanych przez Skarżącego za pośrednictwem M. S. paczek z obuwiem, do udzielenia na piśmie informacji oraz przedłożenia dokumentów dotyczących tych transakcji i takie oświadczenia w znacznym stopniu otrzymano. Wykorzystano też zeznania świadków (odbiorców przesyłek) złożone w toczącym się postępowaniu przygotowawczym wszczętym wobec Skarżącego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Op, należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, co wynika wprost z treści tych przepisów. Z treści art. 181 § 1 Op wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza więc odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem organ I instancji miał prawo posłużyć się w prowadzonym postępowaniu protokołami zeznań świadków zgromadzonymi w toku postępowania karnego skarbowego. Skarżący, w toku postępowania miał przy tym możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, zatem okoliczności faktyczne ustalone za pomocą takich dowodów mogły być uznane za udowodnione zgodnie z art. 192 Op. Z zeznań M. S., A. S. i R. P. organy wysnuły trafne wnioski, że znali oni Skarżącego, jego żonę – A. S. i syna – D. S., którzy współdziałali ze Skarżącym Osoby te zgodnie stwierdziły, że nie było żadnych spisanych umów na współpracę w zakresie pośrednictwa w usługach kurierskich, a więc działały we wzajemnym zaufaniu. Skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nadanie paczki, jak i potwierdzeń odbioru gotówki. Z zeznań tych wysnuto logiczny, zgodny z zasadami doświadczenia życiowego wniosek, że przesyłki odbierane były z firmy Skarżącego przez M. S., A. S. oraz R.P. i na odbiór paczek Skarżący otrzymywał pokwitowanie potwierdzające zabranie paczki. Oryginał pokwitowania zostawiał sobie pośrednik odbierający paczki do wysłania, a trzeci egzemplarz przyklejany był do paczki. Na podstawie oryginałów pokwitowań, dane wprowadzane były do systemu i drukowano etykiety [...], które przyklejane były do każdej paczki. Tak przygotowane przesyłki zabierane były do siedziby firmy kurierskiej. Po dostarczeniu paczki do odbiorcy, jeżeli była wysyłana za pobraniem, pieniądze wypłacano faktycznemu nadawcy paczki, tj. żonie lub synowi Skarżącego za zwrotem pokwitowania potwierdzającego pobranie paczki. W ocenie Sądu, nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Skarżący taki udział w postępowaniu brał, miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków procesowych, z czego korzystał. Fakt nieuczestniczenia w czynnościach procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie stanowił zaś o braku możliwości udziału w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 Op. Oparcie się na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym skarbowym było dopuszczalne i ich nieprzeprowadzenie ponownie w postępowaniu podatkowym nie stanowiło uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie strony należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W ocenie Sądu, zasadnie organ I instancji postanowieniem z 14 października 2022 r oddalił wniosek Skarżącego w sprawie przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych w piśmie z 19 września 2022 r., które były już przesłuchane w postępowaniu karnym. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy, w tym zebrany w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu karnym skarbowym, pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 Op i art. 187 § 1 Op, prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Ocena zebranych w niniejszej sprawie dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy podatkowe w obu instancjach wnikliwie i szczegółowo omówiły zebrane dowody, w szczególności zeznania świadków i wyjaśnienia Skarżącego. W sposób przekonujący wskazały, którym zeznaniom dały wiarę, a które oceniły jako niewiarygodne. Jest logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, że odbiorcy przesyłek prowadzący sprzedaż butów wysyłanych im przez Skarżącego poza ewidencjonowaną sprzedażą (bez udokumentowania fakturami) byli zwykle zainteresowani nieujawnieniem tego obrotu również przez nich, o ile nie domagali się faktur. Dlatego też, często tłumaczyli się niepamięcią, zaginięciem faktur, pobieraniem tylko wzorów, zwracaniem towaru itp. Organy trafnie jednak wskazały na niezgodność z prawdą takich zeznań chociażby w konfrontacji z wielkością paczek widniejącą w niekwestionowanych dokumentach [...] sp. z o.o. czy też brakiem dowodów dokumentujących zwroty towarów czy reklamacje. Materiał dowodowy w postaci zeznań i oświadczeń, przy uwzględnieniu jego trafnego, krytycznego omówienia przez organy podatkowe kontrahentów, był spójny z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Z materiału tego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przesłuchani świadkowie – odbiorcy paczek znali firmę Skarżącego, nabywali od niego buty, otrzymując przesyłki kurierskie wskazane w dokumentach. Brak jest podstaw do kwestionowania wielkości tych przesyłek, czy kwot przekazywanych kurierowi w przypadku przesyłek dostarczanych za pobraniem. Kontrahenci widniejący w zestawieniu z [...] sp. z o.o. przesyłki otrzymali, gdyż brak jest podstaw do kwestionowania danych co do tego, przekazanych przez [...] sp. z o.o. Z zestawień tych wynika też, że paczki nadane zostały do wysyłki z boksu Skarżącego i dostarczone zostały do podanych przez niego odbiorców. Mimo, że jako nadawca przesyłek figurował [...] M.S., to z zeznań M. S., A. S. i R. P. wynika, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu Skarżącego był Skarżący. Brak jest logicznych przesłanek by takie zeznania kwestionować, bo żaden odbiorca nie wskazywał na [...] jako dostawcę towaru, byłoby też nieracjonalne, by pod jedną przesyłką [...] realizował dostawy do tego samego odbiorcy od różnych nadawców. Za nietrafne należało też uznać zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Op, a w konsekwencji art. 17 ust. 1 uzpdof w zw. z art. 17 ust. 2 uzpdof. W ocenie Sądu prawidłowo ustalono, że Skarżący dokonywał sprzedaży butów bez ewidencjonowania sprzedaży, co stwierdzono w oparciu o dowody z przesyłek za pobraniem, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach (fakturach) i w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji. Oznacza to, że ewidencja przychodów za 2017 r. prowadzona była nierzetelnie w części przychodów uzyskanych za pośrednictwem firmy kurierskiej na kwotę 492.601,97 zł, a niewykazanych w ewidencji przychodów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 uzpdof w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określił wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określił od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 (ust. 1), stanowiący pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12 (to jest stawki 5,5%). Dodatkowo wskazać należy, że w każdym stadium postępowania podatkowego Skarżący miał zapewniony dostęp do całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Ponadto, w myśl art. 200 § 1 Op przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy obu instancji taką możliwość zapewniły. Zatem zarzuty naruszenia 123 § 1 Op w zw. z art. 121 § 1 Op, art. 181 Op oraz art. 188 Op są nieuzasadnione. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych (pkt 4 petitum skargi) oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów (pkt. 5 petitum skargi). Zeznania złożone przez Skarżącego oraz zeznania i oświadczenia złożone przez świadków zostały przeanalizowane i ocenione, zaś stanowisko organów, co do oceny tych dowodów zostało wyrażone w uzasadnieniu wydanych decyzji. Organ trafnie uznał za niewiarygodne twierdzenia kontrahentów – odbiorców paczek, że otrzymali faktury, ale jednak nie mają ich w swojej dokumentacji, nie wiedzą co się z nimi stało, lub nie posiadają faktur z innych przyczyn, np. powodzi, pożaru. Osoby te prowadziły działalność gospodarczą, a więc powinny posiadać dokumenty (faktury) potwierdzające zakup towaru. Faktur dokumentujących sprzedaż towaru, które powinien posiadać Skarżący nie było również w przedłożonej przez niego dokumentacji. Niewiarygodne są twierdzenia kontrahentów, którzy opisywali, że przesyłki zostały odebrane i zapłacone pomyłkowo, a Oni osobiście odwieźli towar do boksu w [...] i otrzymali zwrot zapłaconej gotówki, ale jednak nie mają na potwierdzenie tych okoliczności żadnych dokumentów. W dokumentacji podatkowej Skarżącego brak było faktur wystawionych na te podmioty oraz faktur korygujących, które powinny być wystawione po dokonaniu zwrotu towaru. Organ prawidłowo wskazał też na niewiarygodność twierdzeń odbiorców, którzy nie przyznali się do dokonywanych ze Skarżącym transakcji, nie pamiętają, ewentualnie twierdzili, że przesyłki błędnie zaadresowano, przesyłki dotyczyły reklamacji czy wzorów obuwia. Organy podatkowe przeanalizowały wystawione przez Skarżącego faktury i przyporządkowali do faktur kwoty zapłacone przez kontrahentów przy odbiorze paczek. Uwzględniono tylko takie przesyłki za pobraniem, którym nie można było przyporządkować faktur wystawionych przez Skarżącego. Nietrafne też są twierdzenia Skarżącego, że w przypadku osób, które utraciły dowody, bądź nie mają informacji odnośnie kierowanych do nich przesyłek, to organ powinien interpretować to na korzyść Skarżącego. Nie są to wątpliwości co do treści przepisów prawa, które zgodnie z art. 2a Op można rozstrzygać na korzyść podatnika. Nieuzasadniony jest również zarzut, że organ nie ustalił czy Skarżący miał możliwości produkcyjne do wytworzenia takiej ilości butów, które stanowiłyby ekwiwalent wskazanych w decyzji niezaewidencjonowanych przychodów. Taka analiza znajduje się w decyzjach organów obu instancji. Oparta jest na porównaniu wydajności pracy (produkcji butów) przypadających na jednego pracownika w zestawieniu z wykorzystywanym przez Skarżącego parkiem maszynowym w latach 2010 r. - 2021 r. Wykazano, że zaewidencjonowany obrót w innych latach wskazywał na wydajność nawet prawie 3-krotnie wyższą niż w roku 2017, a więc umożliwiającą produkcję w ilości przyjętej w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób prawidłowy. W sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 oraz 122 o.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zdaniem składu orzekającego, wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ odwoławczy nie ograniczył się przy tym do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponownie rozstrzygając sprawę odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie spotkało się z aprobatą skarżącego nie świadczy o naruszeniu procedury podatkowej. Wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 17 uzpdof i stwierdziły, iż zachodzą przesłanki do oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz zastosowania sankcyjnej, pięciokrotnej stawki ryczałtu. Organy określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, tak jak tego wymaga art. 23 § 1 Op przy przyjęciu metody prowadzącej do oszacowania jak najbliższego rzeczywistej podstawie opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku opiera się na uznaniu organu podatkowego i z natury swej, w swojej istocie niesie ryzyko, że przychód ten nie będzie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.