II GSK 423/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 533/22 w sprawie ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 0201-IGC.48.13.2022 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od Z.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 9 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 533/22, po rozpoznaniu skargi Z.J. (dalej: skarżący), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 15 kwietnia 2022 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji) z 28 lutego 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Przeprowadzona 20 lutego 2018 r. w Wałbrzychu kontrola przewozu drogowego dokonywanego samochodem ciężarowym o numerze rejestracyjnym CB 599GX, którym skarżący jako przewoźnik realizował przewóz oleju napędowego (UN1202) oraz paliwa silnikowego (UN1203) objętych pozycją CN2710 w ilości odpowiednio 8000 litrów i 2000 litrów, wykazała rozbieżności pomiędzy ilością paliwa wskazaną w zgłoszeniu SENT nr 20180219009392 a rzeczywistą ilością przewożonego towaru. Rzeczywista ilość oleju napędowego przewożonego w cysternie wynosiła bowiem 10 392 litrów, a więc o 2392 l litrów więcej niż wskazano w zgłoszeniu SENT. W piśmie z 25 października 2018 r. skarżący wyjaśnił, że 2392 litrów oleju napędowego nie zostało objęte zgłoszeniem SENT, gdyż jego odbiorcą była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Ponadto, pismem z 12 lutego 2019 r. skarżący przesłał oświadczenie odbiorcy, zgodnie z którym 20 lutego 2018 r. dokonał on zamówienia 2000 litrów oleju napędowego u skarżącego jako swojego stałego dostawcy, po czym po przeanalizowaniu aktualnego zapotrzebowania na olej napędowy, ostatecznie zrezygnował tego dnia z dostawy. Skarżący wskazał również, że po otrzymaniu rezygnacji odbiorcy z zamówienia, niezwłocznie dokonał zgłoszenia przewozu w rejestrze SENT jako przewozu własnego do stacji paliw, która była ostatecznym miejscem wydania 2392 litrów oleju napędowego. Decyzją z 28 lutego 2020 r. organ pierwszej instancji nałożył na skarżącego karę 20 000 zł stwierdzając, że przewoźnik naruszył art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2021 r., poz. 1857 z późn. zm., dalej: ustawa SENT) z tytułu stwierdzenia w toku kontroli drogowej, że ilość towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia nie odpowiada co do ilości towarowi wskazanemu przez podmiot wysyłający w zgłoszeniu SENT20180219009392. Decyzją z 15 kwietnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wskazał, że błędne jest przekonanie strony jakoby organ pierwszej instancji uznał, że strona była obowiązana do zgłoszenia w systemie SENT przewozu towaru do odbiorcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Podkreślił, że przewóz towaru objętego pozycją CN2710 do takiego odbiorcy nie podlega obowiązkowi zgłoszenia, jednak dostawca towaru powinien zadbać o skompletowanie dokumentacji potwierdzającej przewóz paliwa do osoby fizycznej. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie www.puesc.gov.pl, takim dokumentem może być faktura, faktura pro forma, zamówienie, zlecenie, list przewozowy, wystawione na osobę fizyczną bez numeru NIP. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienie strony, że z chwilą zmiany okoliczności faktycznych towarzyszących przewozowi (rezygnacja odbiorcy z dostawy) niezwłocznie dokonano rejestracji przewozu, jest nieprzekonujące. Dyrektor IAS podkreślił, że po pierwsze, zmiany dokonano dopiero na polecenie kontrolujących, a po drugie, przewóz towaru do klienta będącego osobą fizyczną odbywał się bez wymaganej dokumentacji, a więc niezgodnie z przepisami prawa. WSA we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS z 28 lutego 2020 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że – wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS – ustawa SENT nie zawiera regulacji prawnej wprowadzającej wyraźny i bezwzględny wymóg posiadania przez przewoźnika w trakcie przewozu dokumentacji, potwierdzającej przewóz towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wskazał również, że poza ogólnikowym stwierdzeniem, że strona nie posiadając przedmiotowej dokumentacji w trakcie przewozu, działała niezgodnie z przepisami prawa, organ nie przywołał żadnego przepisu prawa potwierdzającego istnienie takiego obowiązku. WSA stwierdził, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się wyłącznie na informacje zawarte na stronie internetowej www.puesc.gov.pl, które zdaniem sądu nie stanowią podstawy prawnej do domagania się od skarżącego, aby posiadał określone tam dokumenty w chwili dokonywania przewozu. W ocenie sądu organ pomimo podjęcia działań zmierzających do ustalenia charakteru przewozu kwestionowanej ilości oleju napędowego, nie dokonał w sprawie definitywnych ustaleń i uchylił się od jednoznacznej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszył przepis art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.). Dyrektor IAS ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że wyjaśnienia skarżącego są nieprzekonujące, natomiast nie wskazał w sposób jednoznaczny, czy przewóz 2392 litrów oleju napędowego, co do którego na moment kontroli nie dokonano zgłoszenia, stanowił przewóz do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (jak twierdziła strona), czy przewóz własny (do magazynu) oraz w którym momencie nastąpiła (ewentualna) zmiana jego charakteru. Sąd podkreślił, że wobec braku dokonania jednoznacznych ustaleń i oceny w sprawie, nie sposób stwierdzić, czy organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące nałożenia kary pieniężnej. Z tych przyczyn sąd pierwszej instancji uznał, że ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego jest na tym etapie przedwczesna. W skardze kasacyjnej DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi; ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ odwoławczy zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy SENT poprzez błędne uznanie, że skarżący nie miał obowiązku zgłoszenia 2392 litrów oleju napędowego do rejestru SENT przed kontrolą, pomimo że posiadał już wówczas wiedzę o rezygnacji osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z zamówienia i pomimo że dokonał takiego zgłoszenia na polecenie kontrolujących, przez co przyznał, że obciążał go obowiązek dokonania zgłoszenia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 7 ustawy SENT poprzez błędne uznanie, że skarżący nie miał obowiązku zgłoszenia 2392 litrów oleju napędowego do rejestru SENT wobec przewozu tej ilości oleju napędowego, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 7 ustawy SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, a kierowca przewożący olej napędowy takiego dokumentu nie posiadał; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy SENT poprzez błędne uznanie, że nie zaistniały przesłanki do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, pomimo że okoliczność stwierdzenia, że przewożony przez skarżącego olej napędowy nie odpowiadał co do ilości towarowi wskazanemu przez skarżącego w zgłoszeniu jest bezsporna; II. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ nie ustalił definitywnie charakteru przewozu kwestionowanej ilości oleju napędowego i uchylił się od jednoznacznej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów o których mowa w art. 210 § 4 o.p. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wnoszący skargę kasacyjną DIAS złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś skarżący, w terminie czternastu dni od doręczenia mu odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego NSA rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, a dopiero w dalszej dokonuje oceny zarzutów materialnych tej skargi. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo gdy nie został on skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS ma uzasadnienie podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne. W ocenie NSA trafny jest zarzut procesowy podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskazujący na naruszenie przez sąd pierwszej instancji tych norm prawnych polegające na błędnym uzasadnieniu, że organy nie ustaliły w sposób poprawny stanu faktycznego i błędnie oceniły poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Wprawdzie ten zarzut jest w części formalnie wadliwy, bowiem łączy treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z art. 151 p.p.s.a., to jednak ta wada nie daje podstaw do przyjęcia nieskuteczności zarzutu, zwłaszcza że z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że Dyrektor IAS dopatruje się wadliwości skarżonego wyroku w bezpodstawnym uchyleniu decyzji organów obu instancji ze względu na niewyjaśnienie i błędną ocenę stanu faktycznego sprawy. Na marginesie zauważyć trzeba, że między art. 151 p.p.s.a. a art. 145 § 1–3 p.p.s.a. nie ma innego związku jak tylko taki, że są to dwa przepisy tej samej ustawy. Z tego faktu nie można wyprowadzać ich funkcjonalnego związku, natomiast każdy z nich może być podstawą zarzutu, jednak to jest już pozostawione stronie wnoszącej skargę kasacyjną, bowiem to od niej zależy jak stawia zarzut, a więc czy kwestionuje wadliwe oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.) czy też wadliwe uchylenie decyzji (art. 145 p.p.s.a.). Odnosząc się do merytorycznej strony rozpoznawanego zarzutu stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko skargi kasacyjnej, w którym Dyrektor IAS wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje fakt przewożenia 2392 litrów oleju napędowego, który w chwili kontroli nie był zgłoszony do systemu SENT, a kierujący pojazdem nie znał przeznaczenia przewożonego oleju, bowiem nie wskazał miejsca, do którego miał dostarczyć przewożony towar. Zgłoszenia dokonano dopiero w momencie kontroli. Konsekwencją tego było prowadzenie postępowania wyjaśniającego, w którym przewoźnik złożył oświadczenie o jego docelowym przeznaczeniu, ale tego faktu nie uprawdopodobnił, bowiem nie przedstawił dowodów, które miałyby wskazywać, że z chwilą rozpoczęcia przewozu towar tj. 2392 litry oleju napędowego miały być dostarczone osobie fizycznej. Faktu tego nie mógł wykazać kierowca, który nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym tę okoliczność ani nie potwierdził skarżący, który nie wykazał, że w dniu 20 lutego 2018 r., a więc w chwili kontroli, dostawa do osoby fizycznej została odwołana. Stan ten wynika z akt sprawy oraz z uzasadnienia skarżonej decyzji, w której organ wskazuje, że oświadczenie o rezygnacji z dostawy oleju złożone przez osobę fizyczną nie zostało potwierdzone w żaden sposób, zwłaszcza co do tego, że miało ono miejsce po rozpoczęciu przewozu. A zatem błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że organy wadliwie przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych wymóg posiadania dokumentów wymienionych na stronie internetowej www.puesc.gov.pl. Organy odniosły się do informacji z tej strony i wskazały, że wykonujący przewóz podlegający przepisom ustawy SENT mógł skorzystać z różnych dokumentów, które zwalniałyby go ze zgłoszenia przewozu do systemu SENT. Dokumenty takie powinien posiadać kierujący pojazdem, ale też mogły być one przedstawione w postępowaniu przed organem, jednak w okolicznościach, które potwierdzałyby wykonywanie przewozu na rzecz osoby fizycznej. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie została wykazana, to organy trafnie przyjęły, że przeznaczenie niezgłoszonej do SENT części przewożonego oleju napędowego nie odpowiada celowi deklarowanemu przez stronę skarżącą i powinno być zgłoszone do SENT. Sąd drugiej instancji podkreśla, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie SENT ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organów, jednak istnienie tego obowiązku nie zwalnia strony z dowodzenia okoliczności, z których mają wynikać dla niej korzyści procesowe. W sytuacji, gdy strona nie przedstawia dowodów na poparcie swoich twierdzeń nie można czynić zarzutu, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny lub dokonały jego wadliwej oceny. W takim kontekście musi być oceniane oświadczenie o wycofaniu zamówienia przez osobę fizyczną, w sytuacji gdy strona skarżąca nie przedstawiła żądanych przez organ dokumentów potwierdzających, że wycofanie zamówienia rzeczywiście miało miejsce. W tak określonych okolicznościach sprawy przyjęcie przez organy, że skarżący przewozi olej napędowy niezgłoszony do SENT nie stanowi naruszenia prawa w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe za trafny należało również uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. W ocenie NSA decyzja będąca przedmiotem skargi spełnia warunki określone w tym przepisie. Natomiast NSA za niezasadne uznał zarzuty materialne skargi kasacyjnej. Za taką ich oceną przemawia to, że sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się w tym zakresie, co jednoznacznie stwierdził w uzasadnieniu wyroku wskazując, że: "że wobec braku dokonania jednoznacznych ustaleń i oceny w sprawie, nie sposób stwierdzić, czy organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące nałożenia kary pieniężnej. Z tych przyczyn sąd pierwszej instancji uznał, że ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego jest na tym etapie przedwczesna." Zatem ocena tych kwestii w postępowaniu kasacyjnym jest niedopuszczalna, a zarzuty sformułowane w tej podstawie w skardze kasacyjnej są przedwczesne. Konsekwencją tego musiało być uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Zasądzona kwota 3000 zł stanowi zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 300 zł oraz kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji, z tytułu sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej w wysokości 2700 zł (pkt 2 sentencji).