III FSK 400/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 863/23 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 11 lipca 2023 r., nr PD-03-1.3120.8.4.2023.MM w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 11 lipca 2023 r., nr PD-03-1.3120.8.4.2023.MM, 3) zasądza od Prezydenta Miasta Krakowa na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 863/23 oddalił skargę T. Sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 11 lipca 2023 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabyła budynek wielorodzinny na terenie Krakowa, w którym znajdują się lokale przeznaczone na wynajem na cele mieszkalne. Cały budynek wraz z lokalami stanowi jeden środek trwały Spółki. W budynku znajdują się również lokale usługowe, które jednak zajmują niewielką powierzchnię budynku. W lokalach mieszkalnych są świadczone usługi najmu długoterminowego. Minimalny okres najmu wynosi 12 miesięcy (z możliwością przedłużenia). Umowy są zawierane wyłącznie z osobami fizycznymi. W umowach każdorazowo znajduje się zastrzeżenie, że wynajmowany lokal mieszkalny może być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe. Spółka klasyfikuje budynek w ewidencji środków trwałych jako budynek mieszkalny. Spółka skierowała do organu następujące pytanie czy jest uprawniona do stosowania stawki właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako u.p.o.l.), w stosunku do budynku (z wyłączeniem jego powierzchni usługowych). Zdaniem Spółki znajdujące się w budynku lokale mieszkalne wynajmowane najemcom wyłącznie do celów zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, nie stanowią lokali zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykorzystanie lokali mieszkalnych w ramach działalności gospodarczej nie oznacza automatycznie zajęcia ich na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Prezydent Miasta Krakowa w dniu 11 lipca 2023 r. wydał interpretację podatkową, w której uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące opodatkowania lokali opisanych we wniosku o interpretację stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części mieszkalnych za nieprawidłowe. Organ uzasadniał, iż za zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej uznaje się nie tylko sytuacje, gdy podatnik-przedsiębiorca wprost zajmie lokal lub lokale mieszkalne na swoją działalność, np. przeznaczając je na biuro, ale także przypadki, gdy podatnik z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności będzie pośrednio wykorzystywał budynek mieszkalny do prowadzenia tej działalności, np. wynajmując go. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, iż w stosunku do przedmiotowych lokali mieszkalnych nie znajduje zastosowania stawka właściwa dla budynków lub ich części mieszkalnych, ponieważ Wnioskodawca nie realizuje w lokalach funkcji mieszkalnej. Decydujące znaczenie dla określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości ma faktyczne przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności. Kluczowe jest, czy budynek lub jego część służy realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W ocenie organu podejmowane przez Spółkę działania poczynając od momentu zakupu nieruchomości poprzez wykończenie wyposażanie lokali oraz ich wynajem stanowią elementy procesu zmierzającego do realizacji celu prowadzonej działalności gospodarczej. Lokale, do których odnosi się wniosek, nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych osób zarządzających Spółką, a od daty zakupu są traktowane jako środek mający służyć Spółce do generowania po jej stronie zysku z wynajmu. Bez dokonywania powyższych czynności Spółka nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w zw. z art. 32, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że lokale mieszkalne Spółki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości w przypadku, w którym są one wynajmowane osobom fizycznym w celu zaspokajania ich własnych potrzeb mieszkaniowych, pomimo, że takie rozumienie wskazanej regulacji: - jest sprzeczne z wykładnią językową, systemową i celowościową przywołanych przepisów oraz wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz prowadzi do dyskryminacji zarówno osób wynajmujących mieszkania od przedsiębiorców, jak i samych przedsiębiorców; podczas gdy lokali mieszkalnych Spółki nie można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ wykorzystywane są zgodnie ze swoim przeznaczeniem, tj. zaspokajają potrzeby mieszkaniowe osób fizycznych. Tym samym winny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych ustaloną zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, u.p.o.l. Ponadto zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie normy wynikającej z art. 2a O.p., pomimo występujących i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym Organ powinien był przyjąć, że nawet jeżeli możliwe jest wyłożenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w sposób zaprezentowany w Interpretacji, to istnieje również drugi sposób prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, który jest korzystniejszy dla podatnika. Świadczy o tym zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i interpretacje wydawane przez Organ innym podmiotom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę, we wskazanym na wstępie orzeczeniu, potwierdził stanowisko organu. Sąd i instancji argumentował, iż decydujące znaczenie pełni gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego. Znaczenie ma również rodzaj prowadzonej działalności, tj. najem lokali. Oferowanie lokali w ramach umów najmu przez Spółkę stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, generującej przychody, poprzez wykorzystywanie przedmiotowych lokali w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych Strona nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. To, że najemca zaspokaja w spornych lokalach swoje potrzeby mieszkaniowe, nie może być decydujące, gdyż najemca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Przymiot podatnika przysługuje Spółce jako właścicielowi budynku, który czerpie profity z tytułu wynajmu nieruchomości. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 75 ust. 1 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż lokale mieszkalne wynajmowane przez Skarżącą są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym opodatkowane wyższą stawką podatku od nieruchomości - podczas gdy lokale Spółki są wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, tj. zaspokajają potrzeby mieszkaniowe osób fizycznych i nie mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji powinny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych, ustaloną zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz wydanej 11 lipca 2023 r. interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta Krakowa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu dotyczy zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali na cele mieszkaniowe. Przedmiotowa kwestia została wyjaśniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, w której treści stwierdzono, że: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...).". W uzasadnieniu uchwały z dnia 21 października 2024 r. wyjaśniono, że przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej należy uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. W treści uchwały wskazano na konieczność przyznania prymatu wykorzystania danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jeżeli mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (...) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę". Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że przez "realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku". Stwierdził także, że "realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem, mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. [...] Powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.". W pełni, aprobując uzasadnienie ww. uchwały, za usprawiedliwiony należało uznać zarzut postawiony w niniejszej sprawie. Oznacza to, iż nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że okoliczność wynajmowania budynków mieszkalnych w ramach działalności gospodarczej podatnika podatku od nieruchomości jest wystarczająca do opodatkowania tych budynków stawką podatku właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Kluczowe jest w niniejszej sprawie wskazanie, że budynki mieszkalne, przeznaczone do najmu w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców. W takim przypadku należy je traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Jak już wyżej wspomniano, chodzi tu oczywiście o zaspokajanie trwałych potrzeb mieszkaniowych, których nie można utożsamiać z najmem krótkoterminowym, zbliżonym w istocie do świadczenia usług hotelarskich. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski