III FSK 3134/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 218/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 listopada 2019 r., nr SKO.FP/41.4/391/2019/12705 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 218/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. Sp. z o. o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 listopada 2019 r. nr SKO.FP/41.4/391/2019.12705 w przedmiocie określenia wysokości i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Burmistrz Miasta [...] decyzją z 19 lipca 2019 r. określił T. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (Spółka) podatek od nieruchomości i stwierdził nadpłatę za 2018 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem opodatkowania są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 52 044 m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1 025,20 m2 (za styczeń 2018) i 1 125, 20 m2 (za okres od lutego do grudnia 2018 r.) oraz budowle o wartości 3 259 058,59 zł. Jako zwolnione, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, organ uznał budowle o wartości 3 830 032, 11 zł, natomiast budowli o wartości 2 564 015,05 zł nie zaliczył do korzystających ze zwolnienia. Przedmiotem sporu są wymienione budowle, a to: sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna i sieć kanalizacji deszczowej, kozioł oporowy, wieże oświetleniowe, place składowe A i B, droga dojazdowa, oświetlenie zewnętrzne, brama wjazdowa, tory nieczynne i nieudostępniane, rozjazd nr 13 i 21. Przywołując treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1445 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 710 ze zm.) definiującego infrastrukturę kolejową, stosowanego w niniejszej sprawie na podstawie odesłania zawartego w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. organ wyjaśnił, że powołane wyżej budowle nie zostały wymienione w Załączniku Nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że wbrew argumentacji Spółki katalog budowli zawarty w Załączniku Nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ma charakter zamknięty. Jednocześnie organ podatkowy dokonał oceny poszczególnych, wymienionych wyżej budowli, i wskazał, że brak spójności pomiędzy budowlami będącymi w posiadaniu Spółki, a wymienionymi w Załączniku Nr 1 do u.t.k. nie sprowadza się do porównania samych nazw, ale wynika z ustaleń dotyczących istotnych cech poszczególnych budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z 29 listopada 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne organu I instancji, jak również zaaprobował wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. Organ odwoławczy ponadto przedstawił i stwierdził, że wbrew wywodom Spółki Załącznik Nr 1 do u.t.k. dostosował przepisy ustawy o transporcie kolejowym do wymogów wynikających z dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE oraz przepisów wykonawczych wydanej na jej podstawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, ponieważ nazwy niektórych z budowli Spółki nie zostały wprost wymienione w Załączniku nr 1 do u.t.k., co w konsekwencji prowadziło do odmowy przyznania Spółce zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l., 2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 187 § 1 w zw, z art. 122 i z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego związanego z brakiem weryfikacji przeznaczenia oraz faktycznego użycia budowli będących przedmiotem sporu (w szczególności w drodze oględzin miejsca, w którym znajdują się i są wykorzystywane sporne budowle), co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie oceny, czy budowle te mogą stanowić elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., a co za tym idzie korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne i nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na braku odniesienia się do wszystkich twierdzeń przedstawionych przez Spółkę w ramach postępowania oraz ograniczenie się w uzasadnieniu do wskazania, że SKO zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, przez co skarżącej ograniczono zakres prawa do kontroli sądowo-administracyjnej decyzji odwoławczej; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas gdy SKO powinno uchylić tę decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd I instancji na wstępie stwierdził, że niesporny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze przedmiotu jest pogląd, że przepisy określające zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle, co do zasady powinna być stosowana wykładania literalna. Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że zawarte w Załączniku Nr 1 do u.t.k. wyliczenie obiektów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej ma charakter zamknięty. Dlatego literalna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu będą podlegać wszystkie wymienione w nim elementy infrastruktury kolejowej (pkt 1-12 Załącznika) tworzące część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, które będą udostępnione przewoźnikowi kolejowemu, lub będą wykorzystywane do przewozu, osób lub tworzą linie kolejowe o wskazanej szerokości torów. Aby zatem dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego Załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów, w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k. Treść normatywna art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem u.p.o.l., a uregulowaniem przyjętym w u.t.k. Nie można się w tej sytuacji zgodzić ze stroną skarżącą, że wykaz elementów infrastruktury zawarty z Załączniku nr 1 do u.t.k. ma charakter otwarty. Nie jest również zasadny pogląd co do konieczności badania sposobu wykorzystania posiadanych przez Spółkę budowli, albowiem sposób wykorzystywania budynków, budowli i gruntów jest częścią składową ustawowej definicji infrastruktury kolejowej, zatem zbędne jest dodatkowe badanie sposobu wykorzystywania tych obiektów, które tę infrastrukturę stanowią. W dalszej kolejności Sąd I instancji, dokonując indywidualnej oceny poszczególnych budowli, w odniesieniu do których organ podatkowy zakwestionował możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 pkt 1 lit. a) – c) u.p.o.l. stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania. Sąd I instancji nie podzielił także zarzutów Spółki w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Kolegium prawidłowo opisało przedmiot sprawy sprowadzający się do odmiennych poglądów co do możliwości zwolnienia z opodatkowania spornych budowli. Wskazało, dlaczego budowle te podlegają opodatkowaniu, z powołaniem się na stosowne przepisy prawa. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego pomimo istnienia okoliczności przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem: - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i z art. 191 O.p. poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego związanego z brakiem weryfikacji przeznaczenia oraz faktycznego użycia budowli będących przedmiotem sporu (w szczególności w drodze oględzin miejsca, w którym znajdują się i są wykorzystywane sporne budowle), co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie oceny, czy budowle te mogą stanowić elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, a co za tym idzie korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne i nieprawidłowe uzasadnienie decyzji polegające na braku odniesienia się do wszystkich twierdzeń przedstawionych przez Spółkę w ramach postępowania oraz ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wskazania, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, przez co Spółce ograniczono zakres prawa do kontroli sądowo-administracyjnej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, ponieważ nazwy niektórych z budowli Spółki nie zostały wprost wymienione w załączniku nr 1 u.t.k. (przede wszystkim poprzez uznanie, że place składowe A i B, Droga dojazdowa, sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna, sieć kanalizacji deszczowej, ogrodzenie zewnętrzne wraz z bramą wjazdową, wieże oświetleniowe oraz kozioł oporowy nie są elementami infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k.), co w konsekwencji prowadziło do odmowy przyznania Spółce zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l. w 2018 r. Z uwagi na powyższe naruszenia, na podstawie art. 185 § 1, 188 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, - w razie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie występują naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wnoszę o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, oraz - o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. Spółka w piśmie procesowym z 6 października 2023 r. przedstawiła stanowisko w przedmiocie rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz uzupełniła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: (a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub (b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Na mocy odesłania zawartego w cytowanym wyżej przepisie należy przyjąć, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej zdefiniowane zostały w art. 4 pkt 1 u.t.k., który stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają: infrastruktura kolejowa – elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do treści załącznika nr 1: w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania: 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Dokonując oceny zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) – c) u.p.o.l. należy podkreślić, że mamy do czynienie z przepisem statuującym zwolnienie podatkowe, a więc przepisem stanowiącym wyjątek od konstytucyjnie określonej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). W odniesieniu do tego rodzaju przepisów powszechnie aprobuje się zakaz wykładni rozszerzającej (exceptiones non sunt extendendae). (L. Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006. s. 171 i następne). Jednocześnie zauważa się, że tego rodzaju przepisów nie należy interpretować w sposób zawężający. Mogłoby to bowiem prowadzić do sytuacji, w której ogranicza się ustawowo przyznany przywilej. Zatem zastosowanie wykładni językowej analizowanego przepisu przez Sąd I instancji ocenić należy jako prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie dopuszcza się sytuację, w których możliwa jest interpretacja przepisów określających ulgi i zwolnienia podatkowe w sposób rozszerzający. Przyjmuje się, że interpretator ma prawo zastosować wykładnię rozszerzającą (lub zwężającą) w każdym przypadku, gdy (-) sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu w danym momencie niemożliwe lub niecelowe, (-) wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu, (-) wykładnia językowa prowadzi ab absurdum, (-) mamy do czynienia z ewidentnym błędem legislacyjnym, (-) w sytuacji, gdy jest to konieczne aby zapewnić zgodność norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z wymienionych sytuacji uzasadniających odstąpienie od wykładni językowej analizowanego przepisu nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rekonstrukcja normy prawa podatkowego w oparciu o odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. może być dokonana tylko w oparciu o przepisy rangi ustawowej. Zatem zwrot "przepisy o transporcie kolejowym" należy rozumieć wyłączenie jako przepisy ustawy o transporcie kolejowym, w tym także przepisy zawarte w załączniku do tej ustawy. Jako niewłaściwe należy uznać ustalanie znaczenia poszczególnych pojęć w oparciu o przepisy aktu wykonawczego – rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U Nr 151, poz. 987). Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarówno bowiem organy podatkowe jak i Sąd I instancji regulacje zawarte w rozporządzeniu stosowały pomocniczo, i w żadnym przypadku zastosowanie przepisów rozporządzenia nie przesądzało o kierunku i treści oceny prawnej sformułowanej w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że katalog elementów infrastruktury kolejowej zawarty w załączniku nr 1 do u.t.k. ma charakter zamknięty, i tylko te elementy są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jednakże warunkiem uznania, że dana budowla korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości nie jest tożsamość nazw przyjętych w załączniku do ustawy i w nomenklaturze stosowanej przez Spółkę. Konieczne jest bowiem porównanie istotnych cech desygnatów nazw określonych w załączniku i ich porównanie z obiektami będącymi w posiadaniu podatnika. Dopiero wówczas można stwierdzić czy dany obiekt objęty jest rozważanym zwolnieniem. Biorąc pod uwagę, że istotną cześć argumentacji skargi kasacyjnej, aczkolwiek bez sformułowania adekwatnego zarzutu, stanowi kwestia prawidłowości transpozycji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. U. UE L.2012343.32 z 14 grudnia 2012 r.) należy wyjaśnić, że każda z wersji językowych aktu prawa krajowego stanowiącego implementację dyrektywy korzysta z jednakowego domniemania autentyczności. Nie jest zatem poprawne kwestionowanie polskiej wersji językowej poprzez porównanie z wersją niemiecką czy angielską i wywodzenie, że wersja poprawna to wersja niemiecka czy angielska. W takiej sytuacji należałoby przeprowadzić analizę wszystkich wersji językowych i ewentualnie rozważyć wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym (Radosław Radosławski. Niespójność wersji językowych aktu prawa EU jako podstawa do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Rocznik Administracji Publicznej 2021 (7) str. 179 – 196). W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby polska wersja językowa była na tyle niejasna, iż ustalenie znaczenia przy zastosowaniu tradycyjnych metod wykładni było utrudnione względnie, że polska wersja językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią i celem ww. dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla ponadto, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie jest, i co do zasady nie może być poprawność implementacji dyrektywy kolejowej. Z perspektywy zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. brak jest bowiem przesłanek aby uznać, że zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie koliduje z celami dyrektywy kolejowej. Analiza zarówno celów dyrektywy jak i przedmiotu i zakresu stosowania wyklucza, aby opodatkowanie (zakres takiego opodatkowania) infrastruktury kolejowej podatkiem takim jak podatek od nieruchomości naruszało postanowienia i cele dyrektywy. Z przepisów ustawy podatkowej nie można także wyprowadzać wniosku co do obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Nie jest to bowiem przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestie związane z prawidłowością transpozycji dyrektywy kolejowej nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 .p.o.l. Jak wyżej już wskazano, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. następujące budowle: sieć kanalizacyjna deszczowo – sanitarna i sieć kanalizacji deszczowej, kozioł oporowy, wieże oświetleniowe, place składowe A i B, drogi dojazdowe, oświetlenie zewnętrzne, brama wjazdowa, tory nieczynne i nieudostępnione, rozjazd nr 13 i 21. Każdy z wymienionych wyżej obiektów wymagał odrębnej oceny, i w wyniku tak przeprowadzonej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane względem oceny prawno- podatkowej odnośnie kozła oporowego, wież oświetleniowych, dróg dojazdowych, oświetlenia zewnętrznego, bramy wjazdowej. W skardze kasacyjnej nie kwestionowano oceny prawnej względem torów nieczynnych i nieudostępnionych oraz rozjazdów nr 13 i 21, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny do kwestii tej nie będzie się odnosił. Obiekt sporny, co do możliwości zaliczenia do infrastruktury kolejowej, i w konsekwencji uznania, że podlega on zwolnieniu od podatku od nieruchomości to kozioł oporowy. Trzeba zauważyć, że jest to obiekt, którego identyfikacja na gruncie reguł wykładni tylko językowej, z zupełnym pominięciem przepisów technicznych, wydaje się niemożliwa. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo sformułowanego wyżej zastrzeżenia co do możliwości rekonstrukcji normy podatkowej tylko w oparciu o przepisy rangi ustawowej pomocniczo sięgnął do definicji tego pojęcia przyjętych w rozporządzeniu. Analiza zaś przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów określających kozły oporowe prowadzi do wniosku przeciwnego aniżeli przyjęty przez Sąd I instancji, a zarazem korzystnego dla strony, mianowicie można przyjąć, że kozioł oporowy stanowi element (część) toru kolejowego. Wydzielenie toru kolejowego i kozła oporowego jako jego integralnego, technicznie koniecznego zakończenia i odmienna kwalifikacja podatkowa wydaje się być sztuczne i nieuzasadnione dla celów zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny zasadności odmowy zwolnienia z podatku od nieruchomości ogrodzenia wraz z bramą wjazdową i wież oświetleniowych. Sąd I instancji poprzestał w tym zakresie na stwierdzeniu, że wymienione obiekty posadowione są na działce 213/7 i 213/8, na których nie ma linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej. W związku z tym, nie stanowią części linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej co jest warunkiem uznania tych obiektów za element infrastruktury kolejowej. Sąd I instancji w ocenie tych elementów jako mogących wchodzić w skład infrastruktury kolejowej pominął ten element treści załącznika nr 1 do u.t.k., który stanowi, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą (następujące) elementy pod warunkiem, że są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Jednocześnie Sąd I instancji nie skonfrontował swojej oceny z ustawowymi definicjami drogi kolejowej, linii kolejowej bocznicy kolejowej które nie uzależniają uznania budynków, budowli za element infrastruktury kolejowej od posadowienia ich na tej samej działce, na której jest posadowiona linia kolejowa, bocznica kolejowa lub inna droga kolejowa. Akcentuje się tutaj funkcjonalne połączenie. Doszło zatem w tym zakresie do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k., które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 4 O.p. w odniesieniu do odmowy zwolnienia z podatku od nieruchomości ogrodzenia wraz z bramą wjazdową i wież oświetleniowych należy uznać za uzasadnione albowiem Sąd I instancji nie zweryfikował czy ustalenia faktyczne poczynione w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości ogrodzenia wraz z bramą wjazdową i wież oświetleniowych są wystarczające. Poprzestanie na usytuowaniu tych obiektów na poszczególnych działkach, z pominięciem elementu powiązania funkcjonalnego, zarówno w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego jak i uzasadnienia faktycznego decyzji stanowi uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rzeczą Sądu I instancji będzie ocena, czy ustalenia faktyczne poczynione w przeprowadzonym postepowaniu podatkowym są wystarczające dla prawno-podatkowej kwalifikacji wymienionych wyżej obiektów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo natomiast uznał, że pozostałe obiekty budowlane nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wedle załącznika nr 1 do u.t.k. w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m. in. systemy kanałów i rowów odwadniających. W ocenie Spółki w zakres tego pojęcia wchodzą sieć kanalizacyjna deszczowo – sanitarna i sieć kanalizacji deszczowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza językowa pojęć system kanałów i rowów odwadniających oraz sieci kanalizacyjne deszczowo – sanitarne i kanalizacji deszczowej prowadzi do wniosku, że nie są to pojęcia tożsame. System kanałów i rowów odwadniających jest pojęciem węższym. Sieć kanalizacyjna deszczowo – sanitarna i sieć kanalizacji deszczowej to infrastruktura, która jest zbiorem wszystkich elementów służących do zbierania, transportu, unieszkodliwiania oraz odprowadzania ścieków gospodarczo – bytowych oraz ścieków deszczowych. Skoro ustawodawca zdecydował, że tylko cześć tej infrastruktury dająca się jednoznacznie zdefiniować i wydzielić z całości podlega zwolnieniu od podatku to zgodnie ze wskazaną wyżej regułą wykładni exceptiones non sunt extendendae możliwe jest zastosowanie zwolnienie tylko do przedmiotów wskazanych w ustawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko Sądu I instancji, w zakresie w jakim Sąd ten stwierdził, że ze zwolnienia nie korzystają place składowe A i B. W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym nie sposób bowiem uznać, aby place te stanowiły rampy przeładunkowe. Rampa to pomost z desek, betonu itp. sztuczny nasyp na stacjach kolejowych, w kopalniach, portach umożliwiający przeładunek towarów; rampa towarowa, magazynowa (Mały słownik języka polskiego. Red. Elżbieta Sobol. Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995). Rampa to pomost do przeładunku np. w kopalni lub pomost ułatwiający rozładunek i załadunek pojazdów, np. na stacjach kolejowych (www.sjp.pl). Według organów podatkowych, i Sądu I instancji, plac składowy to składowisko o nawierzchni gruntowej lub twardej, nieulepszonej bądź ulepszonej. Należy zatem przyjąć, że zakresy pojęć rampa przeładunkowa i plac składowy są na tyle różne i zarazem wyraźnie rozgraniczone, że nie można ich utożsamiać. Skoro zaś z przyjętych ustaleń faktycznych, nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej, wynika, że place składowe A i B odpowiadają pojęciu placu składowego to nie mogą być uznane za rampę przeładunkową. Argument odwołujący się do sposoby wykorzystywania tychże placów przez Spółkę należy uznać w świetle brzmienia art. 4 ust. 1 u.t.k. za nieistotny. Przepis ten wskazuje bowiem na określony przedmiot wchodzący w skład infrastruktury kolejowej a nie sposób wykorzystania obiektu przez podatnika. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Paweł Borszowski