III FSK 211/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 438/22 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2022 r., nr 1001-IEE-1.711.40.2022.4.UJ UNP: 1001-22-038039 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 438/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi K. B. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 11 kwietnia 2022 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 11 kwietnia 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] z dnia 10 lutego 2022 r. w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie należności skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy: 12/2004, 01/2005 – 09/2005 (pkt 1) oraz oddalił skargę w pozostałej części (pkt 2). Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 61a ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez błędne zastosowanie; 2) art. 70 § 4 oraz art. 70 ust. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne zastosowanie; 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie; 4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 5) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 6) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie; 7) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 4, art. 70 ust. 8 O.p. poprzez błędne zastosowanie; 8) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 61a ust. 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a poprzez jego błędne zastosowanie; 9) art. 153 P.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt 2 sentencji i rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części (pkt 2) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1429 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale zarzutów tych nie uzasadniono zgodnie w wymogami art. 174 i art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w ogóle nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. O wskazanych w petitum przepisach postępowania, jako naruszonych, nawet nie wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tym samym nie podano chociażby sposobu w jaki zdaniem strony skarżącej zostały one naruszone. Zatem uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak rozważenie pozostałych zarzutów musi być poprzedzone uwagą, iż w niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma art. 153 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przez wzgląd na postanowienia tego przepisu wiążące pozostaje stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2018 r., III SA/Łd 506/18, iż należności objęte tytułami wykonawczymi o nr [...] do nr [...] oraz nr [...] i [...] odpowiednio za okres: marzec, maj, czerwiec 2009 r. oraz od sierpnia do października 2009 r. nie uległy przedawnieniu. W przywołanym wyroku Sąd stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych powyżej należności z dniem 21 listopada 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał, iż do "skarżącego Dyrektor [...], w dniu 21 listopada 2012 r., działając na podstawie art. 56 § 2 w zw. z art. 61 §1 i art. 62 §2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za: (...), 03/2009, 05/2009, 06/2009, 08-10/2009" oraz że "O wszczęciu tego postępowania skarżący, a co za tym idzie o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony". W obecnie zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności faktyczne i prawne w tym zakresie nie uległy zmianie, a skarżący tego stanowiska nie podważył w skardze kasacyjnej. Brak skutecznego zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji wydanego w oparciu o regulację zawartą w tym przepisie. Jak już wyjaśniono, Sąd odwoławczy nie może snuć własnych domysłów, szczególnie że w tym przypadku nie sposób nawet domniemywać intencji Skarżącego. W ogóle nie wynikają one z uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie skupiono się na treści art. 70 § 8 O.p., który to przepis nie był stosowany przez Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie powołując się na art. 70 § 8 O.p. nawiązano do jednostki redakcyjnej art. 70 § 6 O.p., czyli jednostki przepisu Ordynacji podatkowej o podobnym oznaczeniu jak wskazane przez Sąd pierwszej instancji, jednak w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. (niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Wówczas art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przepisowi art. 70 § 6 O.p nadano nowe brzmienie, według którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W kolejnych latach przepis ten był zmieniany, ale niezmiennie nie obejmował materii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, której to przesłance poświęcono przeważającą część uzasadnienia skargi kasacyjnej, lecz normował zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stwierdzić zatem należy, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p., z tej prostej przyczyny, że nie był on stosowany przez Sąd pierwszej instancji, który przyjmując związanie wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2018 r., III SA/Łd 506/18 uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zauważyć też warto, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego ostatnio wymienionego przepisu. Z tej samej przyczyny niezasadny jest zarzut naruszenia art. 74 § 4 O.p. Przepis ten, tak jak i art. 70 § 8 tej ustawy, nie był stosowany przez Sąd pierwszej instancji w objętej skargą kasacyjną części, tj. pkt 2 sentencji wyroku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. B. Woźniak s. J. Sokołowska s. P. Borszowski