II FSK 377/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 584/22 w sprawie ze skargi A.A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 584/22 w sprawie ze skargi A.A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr [...] oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 oraz art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h oraz art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że w sprawie organ nie mógł domagać się uzupełnienia wniosku o kategoryczne wskazanie przez skarżącego kodu PKWiU, jako elementu stanu faktycznego, skoro skarżący nie uznał w tym przypadku tego kodu jako elementu stanu faktycznego, lecz jako część prawną interpretacji, podczas gdy - zdaniem organu - skoro: a) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym; b) w postępowaniu interpretacyjnym, którego odrębność od "zwykłego" postępowania podatkowego wyznacza również art. 14h O.p., przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowane jest świadczenie określonych usług (lub dostawa określonych towarów), czy też - jak w rozpatrywanej sprawie - ustalenia czy do przychodów z tytułu przedstawionych przez podatnika usług stosuje się stawkę 8,5% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ musi już znać klasyfikację statystyczną usługi, jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki; w przeciwnym wypadku, skoro na podstawie przepisów O.p. organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego, to w sytuacji braku wskazania przez podatnika we wniosku klasyfikacji statystycznej usługi tenże organ zobowiązany jest do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia tegoż braku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.; c) interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a nadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego od osób fizycznych lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu, w związku z czym opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości, wobec czego w tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji; innymi słowy, udzielana odpowiedź musi nosić cechy ściśle zindywidualizowane; d) w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego (w takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany), a nie stosowany, to organ - po dokonaniu prawidłowej analizy przedstawionego przez skarżącego we wniosku stanu faktycznego oraz przypisanego do niego pytania - słusznie doszedł do przekonania, że tak sformułowany wniosek (uwzględniając przy tym odpowiedź skarżącego na wezwanie organu) nie mógł zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem zakwalifikowanie usług do konkretnego grupowania PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 3 O.p., a zatem organ nie byłby w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w przypadku jej ewentualnego wydania pozbawiłoby tego rodzaju rozstrzygnięcie jego podstawowej funkcji ochronnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, pomimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie obu postanowień zamiast oddalenia skargi. Podnosząc powyższe zarzuty naruszenia prawa, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. Skarżący we wniosku o interpretację indywidualną poddał ocenie organu kwestię prawnopodatkowej kwalifikacji świadczonych przez niego usług dotyczących wyłącznie oprogramowania komputerowego w trybie on-line w tzw. chmurze, w szczególności skarżący zadał we wniosku pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym będzie uprawniony do zastosowania stawki 8,5% do przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej, począwszy od przychodów osiąganych w roku podatkowym 2022. Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji, organ pismem z dnia 15 listopada 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", wezwał skarżącego o doprecyzowanie stanu faktycznego poprzez wskazanie jak sklasyfikowane będą, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), faktycznie wykonywane przez skarżącego usługi (należało podać grupowanie dla każdego rodzaju świadczonych usług), w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 26 listopada 2021 r. skarżący odpowiedział na ww. wezwanie organu w ten sposób, że zmodyfikował swój wniosek przez usunięcie z jego treści własnej ocenę wykonywanych przez niego usług (wskazanie kodu PKWiU najbardziej odpowiadającego świadczonym przez niego usługom), poprzestając na przedstawieniu sposobu i zakresu wykonywanych usług, pozostawiając organowi jego kwalifikację prawną. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2021 r. organ pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r. nr [...] organ, po rozpoznaniu zażalenia skarżącego na to postanowienie, utrzymał je w mocy. Według organu interpretacyjnego, skoro zwrócono się do skarżącego o uzupełnienie wniosku z uwagi na okoliczność, że przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540) odwołują się w swojej treści do klasyfikacji PKWiU, a stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych usług, a nie treści posiadanego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej określonego według PKD, to dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Takiej kwalifikacji dokonuje sam podatnik, kwestii tej nie regulują bowiem przepisy prawa podatkowego, a tylko one - zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Skoro jednak skarżący nie wskazał, na wezwanie organu, grupowania PKWiU dla każdego rodzaju świadczonych przez niego usług, to postępowanie należało zakończyć wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., gdyż wbrew argumentacji skarżącego, to nie organ powinien dokonać klasyfikacji opisanych usług. Uwzględniając skargę, sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny bezpodstawnie wezwał skarżącego do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i przyporządkowania numerów klasyfikacyjnych usług do PKWiU, zamiast poprzestać na przedstawionej przez niego rzeczywistej treści opisanych usług. W ocenie sądu, to od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy jaką rolę przypisze klasyfikacji PKWiU: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. W konsekwencji sąd uznał, że wydane w sprawie postanowienia naruszają przepisy art. 14g § 1 w zw. z art 14b § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 14g § 1 O.p. będące skutkiem błędnej wykładni art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14h w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14b §3 i art. 14k § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Należy wskazać, że podstawę prawną wezwania skarżącego do przedstawienia rzeczywistej treści opisanych usług stanowił art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV O.p. Nadto, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe powinny więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do żądania przez organ, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., uzupełnienia opisu stanu faktycznego i przyporządkowania numerów klasyfikacyjnych usług do PKWiU. Przede wszystkim wskazać należy, że organ nie przeprowadził koniecznej analizy treści opisanych usług i nie zbadał rzeczywistego charakteru tych usług, co było podstawą uchylenia przez sąd pierwszej instancji wydanych w sprawie postanowień. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił na czym polegają usługi opisane przez skarżącego. Tymczasem, istotna jest ocena, czy opis stanu faktycznego był precyzyjny, umożliwiający dokonanie pełnej oceny wskazanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny, powinien ocenić usługi skarżącego co do możliwości ich klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego - w sprawie uprawniającej do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% do przychodów osiąganych w roku podatkowym 2022. Wymaga podkreślenia, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi nie jest elementem stanu faktycznego wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. W postępowaniu interpretacyjnym organ może wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organ podatkowy uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organ podatkowy nie jest związany ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną, czy wskazaną przez podatnika. To od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy jaką rolę przypisze klasyfikacji PKWiU: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego (por. postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19 ). W ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że: " [...] w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.". Uwzględniając ww. argumentację, należało ocenić, że prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nieuprawnione było wezwanie przez organ skarżącego do uzupełnienia opisu stanu faktycznego przez podanie symboli PKWiU dla opisanych przez niego usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). Organ, oceniając, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie zostały przedstawione w sposób wyczerpujący, powinien wezwać wnioskodawcę do bardziej szczegółowego opisu wskazanych we wniosku usług, a nie ich przyporządkowania do konkretnych symboli PKWiU. Zatem, zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że organ wydając zaskarżone postanowienia naruszył przepisy art. 14g § 1 w zw. z art 14b § 3 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie, będące skutkiem błędnej wykładni art. 14b § 3 O.p., oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14b § 3 i art. 14k § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. /-/ A. Polańska /- /A. Hanusz /-/ B. Cieloch