III FSK 524/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 650/23 w sprawie ze skargi J. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 12 czerwca 2023 r., nr SKO.4100.52.23 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 650/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. U. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu (dalej: "Organ") z dnia 12 czerwca 2023 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a."), - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), przejawiające się w błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie o odmowie dopuszczenia dowodu z oględzin nieruchomości dokonanych w dniach 22 kwietnia 2021 r. i 24 czerwca 2021 r. w ramach postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2021 (zaakceptowane przez organ drugiej instancji), naruszył naczelną zasadę postępowania, to jest zasadę prawdy obiektywnej, mimo, iż dowód ten odzwierciedlał stan nieruchomości skarżących w roku 2021, tj. w roku w którym P. U. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a nie w latach wcześniejszych; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wywiedzenie przy orzekaniu okoliczności nie wynikających z akt sprawy, a przejawiających się w uznaniu, że stwierdzone podczas oględzin nieruchomości dokonanych w dniach 22 kwietnia 2021 r. i 24 czerwca 2021 r. w ramach postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2021 (a zatem oględzin dokonanych w roku w którym P. U. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej) okoliczności faktyczne potwierdzają, że w sprawie wyszła na jaw prawidłowa powierzchnia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, istniejąca przed wydaniem decyzji wymiarowej za rok 2018, nieznana organowi w dacie wydania tejże decyzji, a co za tym idzie, że organ winien był stwierdzić, iż spełniły się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sytuacji gdy protokoły z oględzin, na podstawie których Sąd wywiódł spełnienie powyższej przesłanki, jak również stwierdził iż "przez lata 2016-2019 strona skarżąca płaciła zbyt wysoki (częściowo nienależny) podatek", nie znajdowały się w aktach sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 122 o.p., poprzez niezasadne uznanie, że podatnicy składając informację o nieruchomościach, która była podstawą do wydania decyzji wymiarowej za rok 2018 nie mieli świadomości co do rzeczywistej powierzchni gruntów i budynków zajmowanych na działalność gospodarczą oraz o jakiej powierzchni posiadają domki letniskowe i że o tej okoliczności dowiedzieli się dopiero później, w tym podczas oględzin nieruchomości, które dokonane były w dniach 22 kwietnia 2021 r. i 24 czerwca 2021 r., a co za tym idzie, że w stanie faktycznym sprawy organy winny były stwierdzić, że spełniła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek wadliwego przyjęcia, że organy orzekające błędnie uznały, że nie spełniła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi J. U. na decyzję Organu i jej oddalenie, jako bezzasadnej. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc do analizy zarzutów wskazać należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., co przejawiało się według Organu w błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie o odmowie dopuszczenia dowodu z oględzin nieruchomości dokonanych w dniach 22 kwietnia 2021 r. i 24 czerwca 2021 r. w ramach postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2021 naruszył naczelną zasadę postępowania, to jest zasadę prawdy obiektywnej. Organ w uzasadnieniu omawianego zarzutu wskazał, iż przedmiotowego dowodu z oględzin nieruchomości nie można uznać jako "nowego dowodu", a okoliczności z niego wynikających jako "nowych okoliczności faktycznych" o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowód z oględzin potwierdzał bowiem zakres faktycznego zajęcia działki i budynków Ośrodka na prowadzenie działalności gospodarczej w roku 2021 a nie w latach wcześniejszych. Trzeba zatem zauważyć, że zgodnie z art.122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto się, że zakres i sposób realizacji obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe w oparciu o zasadę prawdy materialnej jest zatem wyznaczony uzyskaniem pewności co do określonego stanu faktycznego – wyrok NSA z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1151/24. Dodać należy, że w doktrynie wskazuje się, że organ prowadząc ,,postępowanie w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie jest związany ustaleniami stanu faktycznego i prawnego dokonanymi w postępowaniu, w którym zapadła decyzja ostateczna’’ – B. Adamiak (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016 r., s. 1221. Uwzględniając powyższe, zgodzić należy się z Sądem I instancji, że Organ postępując w myśl zasady legalizmu (art. 120 o.p.), posiadając wiedzę na temat rzeczywistej powierzchni gruntów i budynków stanowiących przedmiot opodatkowania, w tym w ramach podwyższonej stawki właściwej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, winien z urzędu dokonać korzystnych dla Skarżącej zmian w podatkach wymierzonych w nienależnej wysokości. Na Organie ciążył bowiem z urzędu obowiązek posiadania wiedzy co do treści dowodów wnioskowanych przez stronę i okoliczności, które miały być udowodnione za pomocą zgłoszonych dowodów. Dowody z oględzin zostały dopuszczone w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji w podatku od nieruchomości za rok 2021, to jest przez ten sam organ, które prowadził postępowanie w rozpoznawanej sprawie w I instancji. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że sformułowane postanowienie o odmowie dopuszczenia wnioskowanego dowodu świadczy o naruszeniu przez organ zasady prawdy obiektywnej, a co za tym idzie omawiany zarzut należało uznać za bezzasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ wskazał, iż podstawą orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Według Organu w niniejszej sprawie, w związku z faktem, że w aktach sprawy brak było protokołów z oględzin nieruchomości dokonanych w roku 2021 w ramach postępowania wymiarowego za ten rok, Sąd co najwyżej winien wytknąć organom powyższy brak, a nie formułować kategorycznych ocen, iż organ "winien z urzędu dokonać korzystnych dla skarżącej zmian w podatkach wymierzonych w nienależnej wysokości". Zdaniem Organu Sąd sformułował ocenę na podstawie twierdzeń Skarżącej, które nie mają oparcia w materiale dowodowym sprawy składającym się na akta postępowania przekazane do Sądu wraz ze skargą. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że jak wskazano w judykacie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2024 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I OSK 1708/21: "Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że - co do zasady - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wyrok może być wydany także na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Przyjmuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy." Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że ,,Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanej przez sąd pierwszej instancji’’ (wyrok NSA z 22 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1439/22. W innym judykacie tego Sądu stwierdzono, iż: "To organ powinien zebrać materiał dowodowy i dokonać ustaleń faktycznych niezbędnych do merytorycznego załatwienia sprawy tak, aby podjęte rozstrzygnięcie nie nosiło cech arbitralności. Sąd zaś kontrolując przebieg postępowania administracyjnego nie dokonuje własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, lecz ocenia rzetelność i wszechstronność czynności organu administracji publicznej oraz zgodność podjętego rozstrzygnięcia z prawem materialnym." (zob. wyrok NSA z 8 października 2024 r., sygn. akt III OSK 61/23). Uwzględniając zaprezentowany sposób rozumienia art. 133 § 1 p.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej nie sposób uznać zasadności tak sformułowanego zarzutu Organu. Trzeba bowiem ponownie zauważyć, że trafnie stwierdził Sąd I instancji, iż na organie ciążył z urzędu obowiązek posiadania wiedzy co do treści dowodów wnioskowanych przez stronę i okoliczności, które miały być udowodnione za pomocą zgłoszonych dowodów. Chodziło bowiem o okoliczności faktyczne dotyczące rzeczywistej powierzchni gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 122 o.p., gdzie Organ podnosi niezasadne uznanie, że podatnicy składając informację o nieruchomościach, która była podstawą do wydania decyzji wymiarowej za rok 2018 nie mieli świadomości co do rzeczywistej powierzchni gruntów i budynków zajmowanych na działalność gospodarczą oraz o jakiej powierzchni posiadają domki letniskowe i że o tej okoliczności dowiedzieli się dopiero później, w tym podczas oględzin nieruchomości, które dokonane były w dniach 22 kwietnia 2021 r. i 24 czerwca 2021 r., a co za tym idzie, że w stanie faktycznym sprawy organy winny były stwierdzić, że spełniła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wznawia się postępowanie, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazać należy, iż: "Zwrot normatywny zawarty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. "wyjdą na jaw" odnosi się do nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których strona nie miała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym." (zob. wyrok NSA z 29 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4547/24). Ponadto "Wznowienie postępowania na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznej, pozwala na ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sytuacji, gdy się okaże, że postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wymienionymi w art. 240 § 1 o.p." (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 247/23). Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który stwierdził, że w ramach postępowania prowadzonego w kontekście treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie ustala się stanu faktycznego, a jedynie stwierdza czy tenże stan faktyczny został ustalony z pominięciem istotnych dowodów lub okoliczności. Trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w świetle rzeczywistych pomiarów uprawnione było przyjęcie, że strona skarżąca pozostawała w błędzie co do powierzchni przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na skutek tego błędu przez lata 2016-2019 strona skarżąca płaciła zbyt wysoki (częściowo nienależny) podatek. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu I instancji, że jedynym zdarzeniem, które mogło spowodować odstąpienie przez organ od uwzględnienia wyliczeń powierzchni gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą byłoby stwierdzenie zaistnienia zmian dokonanych na spornej nieruchomości między latami 2015 i 2021. Jednak w rozpoznawanej sprawie na takie zdarzenia organ się nie powoływał. Stąd też organ był zobowiązany przyjąć, że w wyniku prowadzonego przezeń postępowania wyszła na jaw prawidłowa powierzchnia tychże przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, istniejąca przed wydaniem decyzji wymiarowej za rok 2018, nieznana organowi w dacie wydania tejże decyzji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski (spr.) Agnieszka Olesińska