I SA/Wr 560/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDSL1-2.4011.73.2023.2.BR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. S. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 21 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDSL1-2.4011.73.2023.2.BR wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w której uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą. Wpis w CEIDG wskazuje jako główny zakres działalności PKD 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem. Podklasa ta obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Podklasa ta obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: – rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, – pisanie programów na zlecenie użytkownika, – projektowanie stron internetowych. Podklasa ta nie obejmuje: – publikowania pakietów oprogramowania, sklasyfikowanego w 58.29.Z, – tłumaczenia i przystosowania programów na potrzeby rynku, wykonywane na własny rachunek, sklasyfikowanych w 58.29.Z, – planowania i projektowania systemów komputerowych, które integrują sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne, nawet wtedy, gdy dostarczane oprogramowanie może być ich integralną częścią, sklasyfikowanego w 62.02.Z. Zawarta przez skarżącego w styczniu 2022 r. umowa z jego kontrahentem przewiduje, że będzie on świadczyć na rzecz kontrahenta usługi w zakresie zaprojektowania i późniejszego udoskonalenia projektu usługi porównania i wybierania najkorzystniejszej oferty [...], dopasowania zapytań o ofertę [...] z dystrybutorami [...] i usługi zakupu on-line [...], które będą przedmiotem zapytania użytkowania serwisu, projektowania interfejsów użytkownika i przeprowadzania badań użyteczności aplikacji. Umowa przewiduje też, że utwory powstałe w toku realizacji usług objętych umową będą dostarczane kontrahentowi na trwałych nośnikach, wraz z własnością nośnika oraz przenoszone będą na kontrahenta prawa autorskie majątkowe do korzystania i rozporządzenia powstałymi utworami. Umowa wskazuje konkretne pola eksploatacji. Umowa wskazuje, że cena za usługę obejmuje już wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych do powstałych utworów. Umowa nie przewiduje wynagrodzenia za udzielenie licencji na program. Usługi te nie są wykonywane na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy. Skarżący podał, że jego działalność nie polega na świadczeniu usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) [art 12 ust. 1 pkt 2 lit. h]. W szczególności nie pisze programów komputerowych. Wszystkie faktycznie wykonywane przez skarżącego usługi: ( w zakresie zaprojektowania i późniejszego udoskonalenia projektu usługi porównania i wybierania najkorzystniejszej oferty [...], dopasowania zapytań o ofertę [...] z dystrybutorami [...] i usługi zakupu on-line [...], które będą przedmiotem zapytania użytkowania serwisu; ( projektowania interfejsów użytkownika; ( przeprowadzania badań użyteczności aplikacji są sklasyfikowane, w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług, pod grupowaniem 62.01.1 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, a konkretniej 62.01.11 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi – wszystkie trzy kategorie – nie mają związku ze świadczeniem usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) oraz usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02). W uzupełnieniu wniosku skarżący podał, że wniosek dotyczy roku podatkowego 2022, prowadzi działalność gospodarczą od maja 2012 r., co wprost wynika z CEIDG. Pierwszy przychód z tytułu działalności, o której mowa we wniosku, którą zamierza opodatkować zryczałtowaną stawką podatku, osiągnął w styczniu 2022 r. Działalność gospodarcza skarżącego jest opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie. W odniesieniu do 2022 r. spełniony jest warunek by w roku poprzedzającym ten rok podatkowy podatnik uzyskał przychód z działalności w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro. W roku podatkowym 2022 w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie wystąpiły negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Działalność prowadzona przez skarżącego jest działalnością usługową – pozarolniczą działalnością gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z PKWiU z 2015 r. Wnioskodawca świadczy na rzecz swojego kontrahent usługę w zakresie projektowania i udoskonalenia produktu. Produktem jest usługa świadczona przez kontrahenta skarżącego jego kontrahentom. Kontrahent skarżącego pomaga przez algorytm na swojej stronie internetowej porównać konsumentom oferty zakładów [...] i wybrać najkorzystniejszą ofertę [...] na podstawie tego co podadzą na stronie kontrahenta skarżącego w ankiecie potrzeb. Finalnie kontrahent skarżącego przesyła (za zgodą konsumenta) jego dane podane w ankiecie do współpracującego z kontrahentem wnioskodawcy zakładem [...] i może dojść do podpisania umowy [...]. Czynności wykonywane przez skarżącego na rzecz jego kontrahenta to sporządzanie instrukcji dla programistów jaki ma być wynik pracy algorytmu, współpraca przy projektowaniu interfejsu użytkownika, sporządzanie schematów logicznych typu: [...]. Skarżący nie jest autorem programu komputerowego, nie programuje ani nie doradza w programowaniu. Wnioskodawca podaje zespołowi kontrahenta jaki powinien być wynik działania oprogramowania przy zakładanych danych wejściowych, a następnie kontroluje, czy program działa wedle założeń i ewentualnie zarządza wprowadzenie poprawek. Utwory powstałe w roku realizacji usług nie są programami komputerowymi, czy aplikacjami. Są zestawem pożądanych wyników do możliwych danych wejściowych. Na ich podstawie powstaje program. Wnioskodawca prowadzi ewidencję w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju prowadzonej przez niego działalności odrębnie. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący zadał pytanie następującej treści: Czy wnioskodawca ma prawo do stosowania przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawki 8,5% do przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej obejmującej działalność związaną z projektowaniem i udoskonalaniem projektu usługi porównania i wybierania najkorzystniejszej oferty [...], dopasowania zapytań o ofertę [...] z dystrybutorami [...] i usługi zakupu on-line [...], które będą przedmiotem zapytania użytkowania serwisu, projektowania interfejsów użytkownika i przeprowadzania badań użyteczności aplikacji, jeśli nie wykonuje działalności polegającej na programowaniu? Zdaniem skarżącego na pytanie to należy odpowiedzieć pozytywnie. Podkreślił, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. W grupowaniu 62.01.11.0 PKWiU wymieniono usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania. Jeśli zatem podatnik będzie świadczył usługi związane z programowaniem to wówczas zastosuje stawkę 15% przychodów, zaś dla usług projektowania oraz rozwoju oprogramowania stawkę 8,5% przychodów. Posłużenie się przez ustawodawcę oznaczeniem "ex" oznacza, że tylko usługi związane z oprogramowaniem są opodatkowane stawką 15% przychodów, a pozostałe wymienione w tym grupowaniu już nie. Organ interpretacyjny zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności przytoczył przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm., dalej jako: u.z.p.d.) i wskazał, że możliwość opłacania i wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacji do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Wyjaśnienia do PKWiU 2015, wydane przez Główny Urząd Statystyczny, dla "usług związanych z oprogramowaniem" zawierają następującą charakterystykę: "podklasa 62.01 – usługi związane z oprogramowaniem" obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. W podklasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, która obejmuje dwa grupowania: 1) PKWiU 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania; 2) PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Organ wskazał, że grupowanie PKWiU 62.01.11.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak m.in: ‒ projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych oraz ‒ projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych. W ocenie organu z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania. Dodał, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d., w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Okoliczność, że w zakres świadczonych usług nie wchodzi programowanie, tworzenie oprogramowania, czy tworzenie i utrzymywanie kodu źródłowego, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, organ wskazał, że w świetle przedstawionego opisu czynności w ramach grupowania PKWiU 62.01.11, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez skarżącego usługi nie są związane z oprogramowaniem, bowiem art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. w przypadku PKWiU ex 62.01.1 nie zawęża czynności opodatkowanych stawką podatku w wysokości 12% wyłącznie do czynności programowania. Wskazane przez skarżącego czynności są związane z oprogramowaniem. W skardze do Sądu skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj: 1) art. 2a O.P. poprzez odmowę zastosowania wykładni przepisów prawa podatkowego, które nie są jednoznaczne, w sposób korzystny dla podatnika - in dubio pro tributario; 2) art. 121 O.P., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na brak merytorycznego oraz dobitnego przedstawienia faktycznych podstaw prawnych do zastosowania stawki podatkowej wskazanej przez Organ. II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego błędną wykładnię, a następnie uznanie, iż zakres działalności podatnika nie wchodzi w zakres owego przepisu oraz błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b, poprzez uznanie, że czynności podatnika wchodzą w zakres tego przepisu. Mając powyższe na uwadze, wniósł: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, 2) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił w szczególności, że jego działalność opiera się jedynie na wskazywaniu ostatecznego pożądanego rezultatu, który osiągnąć swym działaniem mają zatrudnieni do tego programiści, tworzeniu interfejsu od strony praktycznej i psychologicznej, aby był jak najbardziej zauważalny, praktyczny oraz skuteczny, przez co należy rozumieć odnalezienie najbardziej zadowalającej oferty [...] dla klienta kontrahenta oraz co najważniejsze sporządzaniem prostych schematów logistycznych, które to mają być jedynie swego rodzaju instrukcją, pomocą i drogowskazem dla programistów, w podjęciu odpowiedniego toku rozumowania. Doradztwo w zakresie oprogramowania świadczy natomiast doświadczony programista W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. osiąganych przez osoby fizyczne. Odnosząc się do ram prawnych wskazać należy, że zgodnie z art. 1 pkt 1 u.z.p.d. ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. W myśl art. 6 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych (...) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką"(...). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: - 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: - 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 u.z.p.d. Oznaczenie "ex" dotyczy, zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Należy jednocześnie wskazać, że wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest więc każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacji takiej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Zgodnie, bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu wynika, że skarżący będzie świadczyć na rzecz kontrahenta usługi w zakresie zaprojektowania i późniejszego udoskonalenia projektu usługi porównania i wybierania najkorzystniejszej oferty [...], dopasowania zapytań o ofertę [...] z dystrybutorami [...] i usługi zakupu on-line [...], które będą przedmiotem zapytania użytkowania serwisu, projektowania interfejsów użytkownika i przeprowadzania badań użyteczności aplikacji. Jak wskazał skarżący, wszystkie faktycznie wykonywane przez niego usługi: w zakresie zaprojektowania i późniejszego udoskonalenia projektu usługi porównania i wybierania najkorzystniejszej oferty [...], dopasowania zapytań o ofertę [...] z dystrybutorami [...] i usługi zakupu on-line [...], które będą przedmiotem zapytania użytkowania serwisu; projektowania interfejsów użytkownika; przeprowadzania badań użyteczności aplikacji, są sklasyfikowane, w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług, pod grupowaniem 62.01.1 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, a konkretniej 62.01.11 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania. Skarżący podał także, że czynności wykonywane przez niego na rzecz jego kontrahenta to sporządzanie instrukcji dla programistów jaki ma być wynik pracy algorytmu, współpraca przy projektowaniu interfejsu użytkownika, sporządzania schematów logicznych typu: [...]. Skarżący nie jest autorem programu komputerowego, nie programuje ani nie doradza w programowaniu. Podaje zespołowi kontrahenta jaki powinien być wynik działania oprogramowania przy zakładanych danych wejściowych a następnie kontroluje, czy program działa wedle założeń i ewentualnie zarządza wprowadzenie poprawek. Odnosząc się do sytuacji opisanej we wniosku, należy wskazać, że w świetle tak przedstawionego opisu czynności, które skarżący wykonuje, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Czynności, które wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem. Z opisu stanu faktycznego wynika, że świadczone przez skarżącego usługi odnoszą się do programów tworzonych przez inne podmioty. Jak wskazał bowiem skarżący utwory powstałe w realizacji jego usług są zestawem pożądanych wyników do możliwych danych wejściowych, na ich podstawie powstaje program. Skarżący sporządza instrukcje dla programistów, jaki ma być wynik pracy algorytmu, współpracuje przy projektowaniu interfejsu użytkownika, sporządza schematy logiczne. Skarżący podaje zespołowi kontrahenta jaki powinien być wynik działania oprogramowania, kontroluje czy program działa wedle założeń i ewentualnie zarządza wprowadzenie poprawek. Skarżący projektuje interfejs użytkownika, przeprowadza badania użyteczności aplikacji oraz projektuje i udoskonala projekt usługi kontrahenta. Sąd podkreśla, że okoliczność, iż wykonywane przez skarżącego czynności nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego). Należy zauważyć, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przy czym przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Ponadto zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika "związany" jest słowo: zależny. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 178/23, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej jako: CBOSA). O trafności powyższego stanowiska świadczy również fakt, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji sam wskazał, że przeważającym przedmiotem jego działalności gospodarczej według PKD jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z). Podał, że wszystkie faktycznie wykonywane przez niego usługi są skalsyfikowane w oparciu o PKWiU pod grupowaniem 62.01.1, a konkretniej 62.01.11 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania. Z treści wyjaśnień do PKWiU 2015 wydanych przez Główny Urząd Statystyczny wynika, że klasa 62.01 obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Grupowanie PKWiU 62.01.11.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak: - projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych, - projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych), - projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych, - wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta. W konsekwencji PKWiU 62.01.1, którym posługuje się u.z.p.d., obejmuje usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0. Oznacza to, że ustawodawca założył, że w ramach usług klasyfikowanych w tym grupowaniu mogą być wykonywane czynności związane z oprogramowaniem. Nie tracąc z pola widzenia oznaczenia "ex" dodanego do PKWiU 62.01.1 w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. wskazać należy, że do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem należy stosować stawkę ryczałtu w wysokości 12%. Usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" (PKWiU 62.01.11), które rzeczywiście są związane z oprogramowaniem. Nie jest zatem tak, że grupowanie PKWiU 62.01.11 z założenia nie ma związku z oprogramowaniem. Podkreślić przy tym należy, że usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które odnoszą się do szerszego pojęcia niż tylko programowanie. Wszystkie usługi mające związek nawet pośredni z oprogramowaniem powinny zostać zaliczone do usług związanych z oprogramowaniem (por. wyroki WSA: w Warszawie z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2632/22, w Gliwicach z 25 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 581/23, CBOSA). W konsekwencji uzyskiwane przez skarżącego przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.11.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. Zarzuty dotyczące dokonania przez organ niewłaściwej oceny w zakresie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d., są zatem bezpodstawne. W niniejszej sprawie nie było też podstaw do zastosowania art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zawarta w tym przepisie zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na brak merytorycznego oraz dobitnego przedstawienia faktycznych podstaw prawnych do zastosowania stawki podatkowej wskazanej przez organ. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ interpretacyjny przeprowadził wywód (poparty analizą przepisów u.z.p.d.), w oparciu o który wskazano skarżącemu przyczyny, z uwagi na które w rozpatrywanym przypadku - wbrew twierdzeniu strony - nie spełnia ona warunków do skorzystania z 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w pełni uzasadniając swoje stanowisko. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.