I SA/Sz 310/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr 3201-IEW.7010.2.2023.5 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. i odsetki za zwłokę oddala skargę. M. N. (dalej: "strona", "skarżący") wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2023 r., nr [...] (UNP: [...]) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2023 r., nr [...] (UNP: [...]) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. i odsetki za zwłokę. W dniu [...] lipca 2022 r. strona wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...]zł oraz przeksięgowanie tej kwoty na zaległość w podatku od osób fizycznych wynikającą z korekty deklaracji [...] za rok 2019 ([...] zł) i za rok 2020 ([...] zł). W treści pisma strona powołała się na przepis art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 265 ze zm. – dalej: "O.p."). Wyjaśniła, że w wyniku kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych została ustalona nowa wysokość amortyzacji rocznej. Z tego powodu została dokonana korekta zeznania rocznego za lata 2019 i 2020, z których wynika kwota do zapłaty. Ponadto, została dokonana korekta zeznań rocznych za lata 2016, 2017 i 2018 ze względu na nieujęcie kosztów amortyzacji w tych okresach. Korekta wywołała powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych: za rok 2016 w kwocie [...]zł, za rok 2017 w kwocie [...]zł, za rok 2018 w kwocie [...]zł, co łącznie dało kwotę [...]zł. Organ I instancji na podstawie art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 73 § 1 pkt 1-5, § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 O.p. zaliczył nadpłatę z [...] kwietnia 2017 r. (która powstała z tytułu korekty PIT-36L z [...] lipca 2022 r. za 2016 rok) w kwocie [...]zł na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w ten sposób, że na należność główną kwotę [...]zł i na odsetki [...] zł. Postanowienie zostało doręczone stronie [...] stycznia 2023 r. Pismem z [...] stycznia 2023 r. strona złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, w którym wniosła o jego zmianę, dotyczącą zaliczenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem na zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za lata 2019 i 2020. W zażaleniu strona zarzuciła błędne zaliczenie nadpłaty przez organ podatkowy na najstarszą zaległość, zamiast według żądania zamieszczonego we wniosku, czyli z naruszeniem art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 O.p. Organ II instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał na materiał dowodowy sprawy, z którego wynikało, że [...] lipca 2022 r. strona złożyła korektę zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego PIT-36L za 2016 r. W tej samej dacie wpłynął do organu podatkowego, również wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2018, w łącznej kwocie [...]zł i żądanie przeksięgowania tej kwoty na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za lata 2019 i 2020. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w dniu [...] stycznia 2023 r. organ I instancji zaliczył nadpłatę w podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2016 r. na poczet zaległość z tytułu podatku od towarów i usług VAT za styczeń 2015 r. [postanowienie nr [...] (UNP: 3215-23-003519)]. W opinii organu II instancji postanowienie organu I instancji zostało wydane zgodnie z prawem i brak było podstaw do jego uchylenia. W tym zakresie przywołał przepisy art. 76 § 1, art. 76a, art. 55 § 2, art. 62 § 1 O.p. Następnie organ wyjaśnił, że przepis art. 76 § 1 O.p. narzuca sposób postępowania z nadpłatą i nie pozwala organowi podatkowemu dowolnie dysponować kwotą nadpłaconego przez podatnika podatku. Tym samym zaliczenie następuje z urzędu na zaległości podatkowe i bieżące zobowiązania. W opinii organu II instancji nie znalazł potwierdzenia zarzut niezgodnego z przepisami zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Podkreślił, że podatnik nie może w żaden sposób dysponować nadpłatą podatku, w przypadku gdy ciążą na nim zaległości podatkowe. Organ II instancji przedstawił dodatkowo informację o ciążących na stronie zaległościach podatkowych w podatku od towarów i usług, na dzień zaliczenia nadpłaty z [...] stycznia 2023 r. (tj. 28 zaległości na łączną kwotę [...]zł, w tym [...] zł należności główne i [...] zł odsetki. W tych okolicznościach, zdaniem organu II instancji, nadpłatę w kwocie [...] zł zaliczono na najstarszą zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. z terminem płatności na [...] lutego 2015 r. proporcjonalnie na należność główną i odsetki. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie organu II instancji, zaskarżając je w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata. Zdaniem skarżącego zaskarżone postanowienie narusza jego interes, poprzez zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową inną niż wskazana we wniosku, a której istnienie skarżący kwestionuje w innym postępowaniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 §1, art. 76 § 1, art. 76a, art. 55 § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący rozwinął argumenty dotyczące zarzutów i wskazał, że przepis art. 76 § 1 O.p. reguluje jedynie, to że w przypadku występowania u podatnika zaległości podatkowej nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej oraz że zaliczenie to następuje z urzędu, czyli że w sytuacji stwierdzenia nadpłaty i istnienia zaległości nie może pozostawić kwoty nadpłaty "w zawieszeniu" i oczekiwać na wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową, czy dokonanie zajęcia wierzytelności przez administracyjny organ egzekucyjny egzekwujący zaległość podatkową. Natomiast przepis ten w żadnym wypadku nie reguluje kwestii, tego na jakie zaległości podatkowe powinna zostać zaliczona nadpłata w sytuacji istnienia kilku zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącego kwestię tę regulują art. 55 § 2 O.p. i art. 62 § 1 O.p., które zgodnie z odesłaniem zawartym w zdaniu drugim art. 76a O.p., stosuje się odpowiednio. Dyspozycja art. 76a O.p. oznacza, że przepisy 55 § 3 i art. 62 § 1 O.p. rozstrzygają kwestię zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową, co oznacza że kwestia ta nie została uregulowana w żadnym innym przepisie, a w szczególności art. 76 § 1 O.p. Natomiast art. 55 § 2 O.p. w ogóle nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy on kwestii proporcji zaliczenia nadpłaty pomiędzy kwotę podatku i odsetki. W dalszej kolejności skarżący wyjaśnił, że materialną podstawę zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej stanowi art. 62 § 1 O.p. (szczególnie zdanie drugie). Tym samym, w sytuacji, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów daje pierwszeństwo do wskazania przez podatnika sposobu zaliczenia nadpłaty. Dopiero, gdy brak takiego wskazania zaliczenie następuje zgodnie z zasada - na zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Skarżący zwrócił uwagę, że ustawodawca posłużył się sformułowaniem "zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął", ale uwzględniając definicję "zaległości podatkowej" zawartą w art. 51 § 1 O.p., takie sformułowanie oznacza, nic innego jak "zaległość podatkową". Skarżący stwierdził, że chybiony jest wniosek organu podatkowego, że podatnik nie może w żaden sposób dysponować nadpłatą, podczas gdy zgodnie z art. 62 § 1 zdanie 2 O.p. w sytuacji istnienia zaległości podatkowej z kilku podatków, podatnik jest uprawniony do wskazania na jaki podatek zaliczyć nadpłatę. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy podatnik może dysponować nadpłatą w świetle brzmienia art. 62 § 1 zdanie 2 O.p. w sytuacji istnienia zaległości podatkowej z kilku podatków. W ocenie skarżącego jest on uprawniony do wskazania na jaki podatek zaliczyć nadpłatę. Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać należy, że z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak swobody dysponowania nadpłatą, gdyż art. 76 O.p. wprowadza określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. Jak stanowi art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Według jednolitych poglądów, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1744/08 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; a także B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 5 do art. 62, str. 294 oraz H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2008, C.H.Beck, Nb 6 do art. 62, str. 430). Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę (podkreślenie Sądu), z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Organ podatkowy wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, ma obwiązek wskazać w sentencji postanowienia w jakiej kwocie nadpłatę zalicza na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, wymieniając te zaległości lub bieżące zobowiązania podatkowe, zarówno co do ich wysokości, jak i tytułu. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia powinny być wyjaśnione wszystkie okoliczności mające wpływ na dopuszczalność zaliczenia nadpłaty, a więc jej istnienie i wysokość nadpłaty, data jej powstania, ewentualnie jej oprocentowanie lub jego brak, a ponadto istnienie zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych ze wskazaniem tytułów tych zobowiązań, okresów za jakie powstały, terminów ich płatności i kwoty odsetek za zwłokę. Uzasadnienie postanowienia powinno zawierać też wyjaśnienie w jaki sposób nadpłata, z uwzględnieniem wyżej wskazanych okoliczności, została zaliczona na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 389/20). Przepis ten wskazuje nadto, że zaliczenie ma być dokonane na najstarszą zaległość podatnika i precyzuje, kiedy sam podatnik może dysponować nadpłatą. Nie znajduje więc potwierdzenia zarzut niezgodnego z przepisami zaliczenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Pana nadpłaty z tytułu podatku PIT-36L za 2017 r. na zaległości z tytułu podatku VAT za styczeń 2015 r. Podatnik bowiem nie może w żaden sposób dysponować nadpłatą podatku, w przypadku gdy nie dokonał samodzielnie wpłaty na poczet podatku, a nadto ciążą na nim zaległości podatkowe. Przenosząc powyższe rozważania przypomnieć należy, że [...].07.2022 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego PIT-36L za 2017 r. [...] lipca 2022 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych P1T-36L za lata 2016-2018 w łącznej kwocie [...]zł i przeksięgowanie jej na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36Lza lata 2019 i 2020. [...].01.2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zaliczył nadpłatę z podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2017 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT za styczeń 2015 r. zgodnie z zaskarżonym postanowieniem. Odnosząc się do zarzutów skargi jeszcze raz podkreślić należy, że wniosek wskazany w art. 62 § 1 O.p. odnosi się do dysponowania przez podatnika własną wpłatą na zobowiązania podatkowe. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Tymczasem zarzuty skargi skupiają się wokół brzmienia tej regulacji z pominięciem treści całego przepisu, który wskazuje, że "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się (...)", czyli uzależnia jego zastosowanie od dokonania wpłaty danej kwoty przez podatnika na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Dalej wskazać trzeba, że zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 217 § 1 O.p., tj.: oznaczenie organu podatkowego; datę jego wydania; oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie jest postanowieniem deklaratoryjnym stwierdzającym zaistnienie określonego stosunku prawnego, wynikającego z mocy prawa. Postanowienie deklaratoryjne samo nie tworzy nowej relacji procesowej (nowych praw lub obowiązków procesowych), a jedynie deklaruje, że w określonej sytuacji z mocy ustawy procesowej wynikają dla podmiotu procesowego oznaczone uprawnienia bądź obowiązki. Mając na uwadze powyższe, kontrola sądowa legalności zaskarżonego postanowienia, z uwzględnieniem art. 134 p.p.s.a., wykazała, że skarga pozbawiona jest podstaw prawnych. Tym samym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił