III FSK 295/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 871/23 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 1 września 2023 r. nr sygn. akt S[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Gd 871/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 1 września 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: W dniu 30 grudnia 2022r. Spółka zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty wskazując, że są związane ocenami prawnymi zawartymi w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych (tj. WSA z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/17, WSA z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 614/18, NSA z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 815/21), które zapadły w sprawie wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO zarzucając m.in. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153, art. 170 oraz art. 171 P.p.s.a., poprzez autorytarne stwierdzenie przez organ podatkowy, że Spółka jest w odniesieniu do postępowania o stwierdzenie nadpłaty związana prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych wydanymi w ramach odrębnego postępowania interpretacyjnego, podczas gdy w tym postępowaniu rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o inny stan faktyczny i które to postępowanie - nawet pod względem przedmiotowym - nie było tożsame z trwającym postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku we wskazanym na wstępie wyroku uwzględnił skargę. Zdaniem Sądu charakter i odmienności rozstrzygnięć organów w sprawie interpretacji indywidualnej i w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w swoisty sposób wymuszają niezwiązanie poglądem prawnym wyrażonym w utrzymanej w mocy przez sąd administracyjny negatywnej interpretacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku zaskarżając wyrok w całości. Organ podatkowy zarzucił naruszenie: I. Prawa materialnego: 1) art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowego oraz sąd orzekający w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie są związane oceną prawną wyrażoną w prawomocnych orzeczeniach sądowych, które zapadły w sprawie wniosku tego samego podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od tego samego przedmiotu opodatkowania; 2) art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy, do oceny prawnej wyrażonych w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych (tj. WSA z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/17, WSA z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 614/18, NSA z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 815/21), które zapadły w sprawie wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości; II. Przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c) p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi na decyzję podatkową wskutek przyjęcia błędnej wykładni art. 153 p.p.s.a., w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie narusza prawa uzasadniających jej uchylenie. Organ podatkowy wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Ponadto skarżący organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest niezasadna. Pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej (o.p.) procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi czynność uprawnionego organu administracji podatkowej, której wynikiem jest interpretacja zawarta w piśmie sporządzanym przez organ interpretacyjny i doręczanym adresatowi interpretacji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest niewątpliwie decyzją administracyjną lub postanowieniem (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, op. cit., s. 612 – 613 oraz 474 – 475; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997 r., s. 55-57). Przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania (i wykładni) prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa. (Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, CBOSA; J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 125 – 130). Organy interpretacyjne nie są uprawnione do poprawiania, uzupełniania albo zmieniania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego, na podstawie którego organ mógłby ustalić i przedstawić stan faktyczny za wnioskodawcę, albo zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie zweryfikować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt II FSK 1408/07, II FSK 391/08, I FSK 553/11 – CBOSA). Ustalenia stanu faktycznego sąd dokonuje każdorazowo na podstawie akt sprawy. Natomiast we wniosku o interpretację zawarty jest stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe w taki sposób, jak je postrzega wnioskodawca. W sprawie podatkowej sąd zazwyczaj orzeka o zobowiązaniu ustalonym lub określonym w konkretnej wielkości. Przedmiotem rozpoznania sądu jest zatem zazwyczaj zobowiązanie podatkowe w określonym podatku. Orzekając w sprawie interpretacji sąd nie rozstrzyga o konkretnym zobowiązaniu, ale dokonuje jedynie interpretacji oderwanego od konkretnych wielkości stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Sprawy sądowoadministracyjne wprawdzie pozostają ze sobą w związku formalnym, sprowadzającym się do stanu faktycznego, który w postępowaniu interpretacyjnym został podany przez wnioskodawcę, zaś w postępowaniu podatkowym został zrekonstruowany przez organ podatkowy z udziałem strony postępowania bądź bez takiego udziału, jednakże nie można go określić mianem prejudycjalnego. Inaczej mówiąc, interpretacja podatkowa i postępowanie sądowe wywołane jej kontrolą nie kreuje stanu faktycznego sprawy dotyczącej ustalenia, lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenia nadpłaty podatku, nie powoduje więc związania organu podatkowego lub wnioskodawcy i sądu stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjny (R. Wiatrowski, Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, ZNSA 2010, nr 2, str. 64-74). Charakter i odmienności rozstrzygnięć organów w sprawie interpretacji indywidualnej i w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w swoisty sposób wymuszają niezwiązanie poglądem prawnym wyrażonym w utrzymanej w mocy przez sąd administracyjny interpretacji podatkowej (por. P. Pietrasz, W. Sawczuk, Sądowa kontrola interpretacji oraz decyzji - współzależność postępowań, Przegląd Podatkowy 2010, nr 9, str. 13-18). Ocena prawna wyrażona w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wiąże w sprawie wymiarowej (por. B. Dauter, 1.5. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania [w:] Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014). Reasumując. W relacji: sprawy o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i sprawy o ustalenia lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenie nadpłaty podatku - subsumcja stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej pod normy materialnego prawa podatkowego nie wiąże, na podstawie art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), sądu orzekającego w sprawie podatkowej, ponieważ stan faktyczny przyjmowany jest przez organ interpretacyjny i organ podatkowy na innych prawnych zasadach, wobec czego stany faktyczne w obu kategoriach spraw mogą być różne, natomiast postępowanie interpretacyjne i postępowanie podatkowe nie są tożsame. Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego oddalił. s. Anna Sokołowska s. Jacek Brolik s. Jacek Pruszyński