I SA/Wr 691/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz, (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) z dnia [...] nr [...], wydana na wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka, Wnioskodawca), dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, którą DKIS stwierdził, że: 1) stanowisko Strony w zakresie ustalenia, czy działalność prowadzona w ramach Projektów wewnętrznych oraz Projektów zewnętrznych (do momentu przekazania Wersji MVP) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej jako: "uCIT") jest prawidłowe, 2) stanowisko Strony odnośnie kwalifikacji rezultatów prowadzonych przez siebie Projektów jako programów komputerowych stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 uCIT jest prawidłowe, 3) stanowisko Strony odnośnie wynagrodzenia otrzymywanego przez nią w ramach Projektów zewnętrznych, które stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d uCIT) wytworzonych w ramach tych Projektów, jeśli w zamian za to wynagrodzenie Wnioskodawca przenosi na klienta wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest nieprawidłowe, 4) stanowisko Strony, iż prawidłowo ujmuje koszty nabywania usług od Współpracowników w kalkulacji wskaźnika Nexus dla obu typów Projektów jest prawidłowe. 2. Wnioskodawca prowadzi działalność informatyczną polegającą na projektowaniu, tworzeniu i wdrażaniu indywidualnych rozwiązań z zakresu handlu online - tzw. eCommerce. Tworzone przez Stronę rozwiązania mają postać programów komputerowych, także tych wytworzonych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę. Strona nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Działalność Spółki koncentruje się wokół trzech obszarów tj. Projektów wewnętrznych, Projektów zewnętrznych i Projektów polegających na udostępnieniu klientom specjalistów Wnioskodawcy (tzw. body leasing). Wniosek Strony dotyczy jednak jedynie dwóch pierwszych obszarów jej działaności. Projekty wewnętrzne to działalność, której celem jest stworzenie innowacyjnych programów komputerowych na bazie pomysłów specjalistów pracujących w Spółce, które są własnością Wnioskodawcy, zaś ich komercjalizacja polega na udzielaniu klientom Wnioskodawcy stosownych licencji i na pobieraniu z tego tytułu wynagrodzenia. Projekty wewnętrzne nie są tworzone na zlecenie konkretnego klienta, choć mogą być także wykorzystywane jako baza do tworzenia oprogramowania dostosowanego do potrzeb konkretnych klientów w ramach Projektów zewnętrznych. Z kolei Projekty zewnętrzne to te, w ramach których przedmiot prac jest wyznaczany przez zleceniodawcę (klienta. Działalność Wnioskodawcy, w zależności od zapotrzebowania klienta, może pokrywać wszystkie etapy Projektów zewnętrznych, począwszy od analizy i zdefiniowania wymagań, przez zaprojektowanie rozwiązania, jego wykonanie, testowanie, wdrożenie, szkolenia oraz dalszy rozwój. Dalej Strona wskazała, że Projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, w formie tzw. Sprintów trwających przez określony z góry okres (np. 4 tygodnie), pozwalających na bieżące przekazywanie klientowi i weryfikowanie przez niego wyników kolejnych etapów prac, a także bieżące wprowadzanie poprawek. Prace w ramach Projektów realizowane są w sposób systematyczny i ciągły na przestrzeni od kilku do kilkunastu miesięcy. Projekty zewnętrzne mogą być modyfikowane w ich toku (np. gdy implementacja jakiegoś rozwiązania technologicznego stwarza zbyt wiele trudności lub powoduje znaczne opóźnienia w realizacji kolejnych Sprintów). Każdy z przeprowadzanych Sprintów skutkuje wytworzeniem elementu programu komputerowego - fragmentu kodu o określonej funkcjonalności. Nawet jeśli rezultat danego Sprintu może funkcjonować jako odrębna całość (samodzielny element programu komputerowego), to Spółka uznaje, że dopiero jego połączenie z innymi elementami powoduje powstanie programu komputerowego stanowiącego cel danego projektu (tj. programu o funkcjonalnościach określonych na początku prac). Za program komputerowy, będący celem prac prowadzonych w ramach Projektów zewnętrznych Spółka przyjmuje dopiero tzw. minimalną nadającą się do wykorzystania wersję produktu, tzw. wersję Minimum Viable Product (dalej: "Wersja MVP"). Wersja MVP stanowi co do zasady pierwszą, funkcjonalną wersję oprogramowania, posiadającą wymagane przez klienta właściwości i możliwości. Moment przekazania klientowi Wersji MVP stanowi dla Wnioskodawcy rozgraniczenie etapu twórczego projektu od jego dalszej części składającej (prace tj. wdrożenie, szkolenia, usuwanie błędów). Przekazanie klientowi wersji MPV oprogramowania jest dokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym. We wniosku, w zakresie Projektów zewnętrznych, Spółka odnosi się do etapu prac mającego miejsce do momentu przekazania Wersji MVP, gdyż działania prowadzone po jej przekazaniu nie są kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako prace badawczo-rozwojowe. Jeżeli chodzi o Projekty zewnętrzne, to zakres prac Spółki obejmuje zaprojektowanie, wytworzenie i wdrożenie u klienta określonej aplikacji (programu komputerowego). Oprogramowanie tworzone jest etapami, w stałym kontakcie z klientem, który na bieżąco otrzymuje efekty prac specjalistów Wnioskodawcy i może je oceniać. Strona rozlicza się ze swoimi klientami w oparciu o rzeczywiste zaangażowanie swoich specjalistów w prace programistyczne, gdyż taki sposób rozliczeń stanowi rynkowy standard w przypadku prowadzenia projektów programistycznych. Wnioskodawca obciąża (tj. fakturuje) swoich klientów po zakończeniu danego etapu prac (tj. Sprintu) - a zatem po ukończeniu ustalonej części oprogramowania i przekazaniu jej klientowi. Kwota wynagrodzenia oparta jest na zaangażowaniu specjalistów Spółki (w ramach ustalonych wcześniej limitów). Z chwilą przekazania klientowi wersji MVP oprogramowania klient - w zamian za wynagrodzenie zapłacone Spółce za poszczególne Sprinty - nabywa prawa autorskie do tzw. elementów dedykowanych oprogramowania, czyli tych jego części, które zostały zaprojektowane przez Spółkę w sposób unikalny i które odpowiadają potrzebom konkretnego klienta. W zamian za uiszczone wynagrodzenie klient uzyskuje niewyłączną licencję na wszystkie inne elementy oprogramowania (tzw. elementy licencjonowane). Za wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w toku prac klient uzyskuje autorskie prawa do stworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego. Spółka każdorazowo określa moment (miesiąc) przekazania Wersji MVP, stanowiący cezurę oddzielającą prace nad stworzeniem programu komputerowego od dalszych (nie zawsze występujących) etapów Projektów zewnętrznych. Komercjalizacja Projektów wewnętrznych przebiega na innych zasadach. Wnioskodawca komercjalizuje autorskie prawo do programów komputerowych wytworzonych w ich trakcie w drodze udzielenia licencji. W sytuacji, gdy przedmiotowy program jest wykorzystywany w trakcie Projektów zewnętrznych, Wnioskodawca wyodrębnia przychód z licencji na ww. program od przychodów związanych z przeniesieniem praw autorskich do programu stworzonego podczas Sprintu. Spółka zatrudnia liczny zespół specjalistów (tj. Współpracowników - programistów, inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, deweloperów frontend oraz backend, projektantów UI/UX, specjalistów ds. jakości/testerów, menedżerów projektów) na podstawie umów o pracę, umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia lub umowy o dzieło) oraz umów o współpracę – w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Każdy z typów umów zawieranych ze specjalistami zawiera postanowienia przenoszące na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: "PAPP"). Strony nie wyznaczają w żaden sposób (czy to w umowie, czy to na fakturze), jaka część wynagrodzenia Współpracowników przypada za przejście majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, tworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę Projektów. Analogiczne zasady dotyczą także umów zlecenia. Spółka prowadzi zgodną z wymogami przewidzianymi w ustawie o CIT szczegółową ewidencję Projektów (dalej: "Ewidencja"). Ewidencja jest prowadzona od początku prac nad Projektem mającym na celu wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i zawiera informacje tj. opis projektu (tj. tworzonej aplikacji), czas rozpoczęcia i zakończenia Projektu; datę przekazania Wersji MVP (w przypadku Projektów zewnętrznych); wykaz osób zaangażowanych w pracę na poszczególnym Projekcie; wykaz prac zleconych oraz zrealizowanych w danym Projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę; zaangażowanie czasowe poszczególnych Współpracowników w prace nad poszczególnymi elementami Projektów. Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych i w powiązaniu z prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencją rachunkową pozwala na wyodrębnienie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów z poszczególnych praw własności intelektualnej tworzonych w ramach poszczególnych Projektów. Wnioskodawca wyodrębnia miesiąc przekazania Wersji MVP w Ewidencji celem podziału przychodów/kosztów przypadających na część twórczą każdego z Projektów zewnętrznych oraz na kolejne (tj. nietwórcze) etapy prac. W ramach każdego indywidualnego Projektu dochodzi do wytworzenia jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - programu komputerowego. Zdarzają się jednak sytuacje, w których w ramach jednego projektu Spółka uzyskuje przychody z dwóch lub więcej programów komputerowych, np. z tworzonego dla klienta nowego programu, wykorzystującego wytworzony w ramach Projektu wewnętrznego inny program, na który klient uzyskuje odrębną licencję. Prowadzona Ewidencja pozwala wyodrębnić oba przychody i przypisać je do właściwych praw własności intelektualnej. Zdaniem Spółki, o ustaleniu programu komputerowego można mówić w momencie, gdy w rezultacie prac Spółki powstanie co najmniej Wersja MVP programu komputerowego. Z tego powodu Spółka nie obejmuje w Ewidencji Projektów, w trakcie których nie wytworzono Wersji MVP w ogóle lub też nie dojdzie do jej wytworzenia np. z przyczyn ekonomicznych czy technologicznych. W związku z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie Projektów, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty m.in: licencji do programów komputerowych, wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców i składek na ubezpieczenie społeczne, amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w ramach Projektów, nabywania usług informatycznych i programistycznych od Współpracowników. Ewidencja pozwala na precyzyjne przypisanie poszczególnych kategorii kosztów do Projektów oraz określenia momentu ich poniesienia. Przedmiotem wniosku Strony nie są przy tym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń urlopowych, chorobowych itp. Ponoszone przez Spółkę koszty prac badawczo-rozwojowych nie są jej w żadnej formie zwracane, ani odliczane od podstawy opodatkowania. Spółka nie korzysta również ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 18d ust. 6 uCIT. Spółka określiła w umowach ze Współpracownikami, że przenoszą oni na nią autorskie prawa do utworów (elementów programów komputerowych) wykonywanych w związku z realizacją umowy o współpracy w okresie jej obowiązywania (bez konieczności składania odrębnych oświadczeń). Współpracownicy świadczą na rzecz Spółki usługi informatyczne, a nie dokonują odpłatnego zbycia autorskich praw do utworu. W praktyce, efekty prac Współpracowników same w sobie nie nadają się do komercjalizacji przez Spółkę (nie stanowią gotowego programu komputerowego), lecz są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności zmierzającej do stworzenia i rozwoju programów komputerowych w ramach Projektów. Przy kalkulacji wskaźnika Nexus za 2019 r. (oraz za kolejne lata podatkowe) Wnioskodawca przypisuje (planuje przypisać:) do litery a - koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w danym Projekcie oraz koszty składników majątkowych wykorzystywanych w ramach Projektów, do litery b - koszty usług nabytych od Współpracowników w związku z poszczególnymi Projektami, o ile Współpracownicy będą podmiotem niepowiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 uCIT, do litery c - koszty usług nabytych od Współpracowników w związku z poszczególnymi Projektami, o ile Współpracownicy będą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT, do litery d - nie przypisywać żadnych kosztów. 3. We wniosku Strona sformułowała następujące pytania: 1) Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach Projektów wewnętrznych oraz Projektów zewnętrznych (do momentu przekazania Wersji MVP) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 uCIT? 2) Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje rezultaty prowadzonych przez siebie Projektów jako programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 uCIT? 3) Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów zewnętrznych stanowi dochód z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d uCIT) wytworzonych w ramach tych Projektów, jeśli w zamian za to wynagrodzenie Wnioskodawca przenosi na klienta wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej? 4) Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Wnioskodawca prawidłowo ujmuje koszty nabywania usług od Współpracowników w kalkulacji wskaźnika Nexus dla obu typów Projektów? 1.4. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego. Zdaniem DKIS z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przenosi na nabywcę autorskie prawa do tzw. elementów dedykowanych oprogramowania, czyli części oprogramowania, zaprojektowanych przez Spółkę i odpowiadających potrzebom konkretnego klienta, natomiast na wszystkie pozostałe elementy oprogramowania (tzw. elementy licencjonowane) Wnioskodawca udziela niewyłącznej licencji. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży programu komputerowego, bowiem nie sprzedaje całego programu tylko jego części. A tylko sprzedaż całego oprogramowania komputerowego upoważnia do stosowania ulgi IP BOX. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 2.1. Od powyższej interpretacji indywidualnej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej jako: "O.p.") poprzez przyjęcie, że Skarżący nie sprzedaje całego programu, tylko jego części, co jest założeniem niewynikającym z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zbywane przez Skarżącą elementy (jak i elementy licencjonowane) mogą bowiem stanowić same w sobie program komputerowy oraz poprzez niewystarczające uzasadnienie przez DKIS swojego stanowiska w zakresie pytania nr 3, nie tylko uniemożliwiające ustalenie powodów, dla których DKIS odmówił kwalifikacji wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę w ramach Projektów zewnętrznych, jako dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ale i nie pozwalające Spółce na jednoznaczne ustalenie prawidłowego sposobu postępowania; 2) art. 24d ust. 7 uCIT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w tym przepisie, nie jest dochód uzyskiwany w sytuacji, gdy podatnik komercjalizuje program komputerowy w sposób "mieszany", tj. uzyskuje równocześnie dochód ze sprzedaży części jego elementów i należności z licencji udzielonej na pozostałe elementy oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 24d ust. 7 uCIT poprzez uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Skarżąca nie uzyskuje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że DKIS niesłusznie stwierdził, że Strona nie sprzedaje całego programu komputerowego, tylko jego części. DKIS niesłusznie utożsamił użyte przez Stronę sformułowanie "części oprogramowania" z takimi elementami oprogramowania, które same w sobie nie stanowią programów komputerowych. Zarówno bowiem elementy dedykowane, jak i elementy licencjonowane są wprawdzie – w ujęciu funkcjonalnym – częściami programu komputerowego tworzonego dla klienta, ale także same w sobie są programami komputerowymi. Elementy dedykowane to programy komputerowe zaprojektowane przez Spółkę w sposób unikalny, odpowiadający potrzebom klienta. Elementy licencjonowane to z kolei inne programy komputerowe, na które klientom udziela się licencji (np. wtyczki, środowisko programistyczne). Połączenie elementów dedykowanych i elementów licencjonowanych tworzy – z perspektywy klienta – program komputerowy, tworzony dla niego w ramach Programów zewnętrznych. W ocenie Skarżącego DKIS, opierając się o wnioski objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących stosowania ulgi IP BOX, dopuścił się uproszczenia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Strony prawidłowa wykładnia art. 24d ust. 7 uCIT prowadzi do wniosku, Że dochody Strony uzyskiwane w ramach tzw. mieszanej komercjalizacji programu komputerowego powinny być objęte zakresem ulgi bez względu na to, czy zostaną ujęte jako dochody z jednego programu komputerowego (częściowo sprzedanego, a częściowo licencjonowanego), czy też jako dochody z dwóch programów komputerowych. Strona podniosła również, że stanowisko DKIS zawarte w interpretacji w zakresie pytania trzeciego jest niewystarczające. DKIS stwierdził bowiem jedynie, ze tylko sprzedaż całego oprogramowania komputerowego upoważnia do stosowania ulgi IP BOX. Wniosek ten nie został poparty żadną argumentacją prawną. DKIS pominął również kwestię potencjalnej kwalifikacji wynagrodzenia (lub jego części) otrzymywanego w ramach Projektów zewnętrznych jako dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 uCIT tj. dochodu z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności. Skarżąca nie ograniczyła bowiem zakresu pytania nr 3 do jakiejkolwiek z jednostek redakcyjnych art. 24d uCIT, a zwłaszcza do art. 24d ust. 7 pkt 2 uCIT, zatem pominięcie analizy możliwości zastosowania art. 24d ust. 7 pkt 1 jest nieuzasadnione. Strona zarzuciła także błąd wykładni art. 24d ust. 7 uCIT, poprzez przyjęcie przez DKIS, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie jest dochód uzyskiwany w sytuacji, gdy podatnik komercjalizuje program komputerowy w sposób "mieszany" tj. uzyskuje równocześnie dochód ze sprzedaży części jego elementów i należności z licencji uzyskanej z pozostałe elementy. W świetle literalnego brzmienia art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 uCIT nie ulega wątpliwości dopuszczalność komercjalizacji "jednolitej" tj. sprzedaży praw do całości programu komputerowego lub licencjonowania całości programu komputerowego. W sytuacji gdy komercjalizowane "części" programów komputerowych same w sobie stanowią programy komputerowe, to problem komercjalizacji "mieszanej" jest pozorny, gdyż mamy do czynienia z kilkoma komercjalizacjami "jednolitymi". Nie ma znaczenia to, że suma sprzedawanych lub licencjonowanych programów komputerowych tworzy całość w postaci programu komputerowego w ujęciu funkcjonalnym – o ile możliwe jest wyodrębnienie dochodu z komercjalizacji poszczególnych programów komputerowych. Istotą sporu zdaniem Strony jest realna komercjalizacja "mieszana" tj. sytuacja w której: 1) klient chcąc uzyskać możliwość korzystania z programu komputerowego stworzonego przez Stronę, nabywa prawa do wybranych części tego programu, zaś w odniesieniu do pozostałych uzyskuje jedynie licencję; 2) ani cześć objęta przeniesieniem praw ani część licencjonowana nie są samodzielnymi programami komputerowymi; 3) część objęta przeniesieniem praw tworzy wraz z częścią licencjonowaną program komputerowy, którego stworzenie i udostępnienie klientowi (w formie "mieszanej") jest celem umowy klienta i Strony, 4) przeniesienie na klienta praw do części programu i udzielenie mu licencji na pozostałe części to czynności powiązane w tym sensie, że dokonywane są jednocześnie i żadna nie ma z perspektywy Strony i klienta gospodarczego oderwania od drugiej, gdyż celem klienta jest uzyskanie w pełni funkcjonalnej wersji oprogramowania. Zdaniem Strony, ani brzmienie art. 24d ust. 7 uCIT ani ratio legis tego przepisu nie pozwalają wyłączyć dochodów z komercjalizacji "mieszanej" z zakresu ulgi IP BOX. Celem Strony nie jest bowiem samodzielna sprzedaż czy licencjonowanie elementów niebędących kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Istotą komercjalizacji "mieszanej" jest wygenerowanie dochodów programu komputerowego traktowanego jako funkcjonalna całość. Zarówno dochody ze sprzedaży prawa, jak i licencji są uwzględniane w katalogu dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zatem nie ma przeszkód by dochód z konkretnego programu komputerowego wyliczyć zgodni art. 24 d ust. 3-6 uCIT w oparciu o sumę dochodów z praw i udzielonych licencji. Strona podkreśliła, że konsekwencją nieprawidłowej wykładni 24d ust. 7 uCIT jest także niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisów uCIT tj. uznanie przez DKIS, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym. 2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę DKIS ponownie podkreślił, że w jego ocenie Strona nie sprzedaje całego programu komputerowego, tylko jego części. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydaje interpretację tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w kontekście wyrażonej przez niego oceny prawnej. 3.2. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje ocena, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę w ramach Projektów zewnętrznych stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d uCIT) wytworzonych w ramach tych Projektów, jeśli w zamian za to wynagrodzenie Wnioskodawca przenosi na klienta wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W ocenie Strony wynagrodzenie takie stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i nie ma przeszkód by wyliczyć je w oparciu o sumę dochodów z przeniesienia praw i z udzielonych licencji. Celem Strony jest sprzedaż programu komputerowego w ujęciu funkcjonalnym tj. dostoswanego do potrzeb danego klienta, składającego się z różnych elementów tj. zarówno tych tworzonych na zamówienie klienta (elementy dedykowane i sprzedawane klientowi), jak i tych na które Strona udziela licencji. Kombinacja poszczególnych elementów (dedykowanych i licencjonowanych), jako konglomerat programów komputerowych (które stanowią części większej całości oczekiwanej przez klienta) z punktu widzenia klienta i zawartej z nim umowy, stanowi cel danego projektu. Z kolei zdaniem DKIS Strona nie sprzedaje całego programu komputerowego, tylko jego części. Tylko bowiem sprzedaż całego programu komputerowego upoważnia do stosowania ulgi IP BOX. 3.3. Zgodnie z art. 24d ust. 1 uCIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei w myśl art. 24d ust. 2 pkt 6 uCIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 24d ust. 3 uCIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Z kolei w myśl art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 uCIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) – odpowiednio - z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. 3.4. Uwzględniając przytoczone powyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego zaprezentowany przez Stronę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja, odnosząca się do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (pytanie nr 3 Spółki) jest nieprawidłowa. Zasadnym okazał się pierwszy zarzut Strony tj. zarzut naruszenia przez DKIS art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja indywidualna w świetle ww. przepisów powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna także zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uwzględniając powyższe, w zakresie pytania nr 3 DKIS poza przytoczeniem wywodu Strony opisującego stan faktyczny i wyartykułowaniem wniosku z niego wywiedzionego stwierdził jedynie, że Strona sprzedaje nie cały program komputerowy, a jedynie jego części. Skoro dyspozycją art. 24d uCIT objęty jest cały program komputerowy, to nie można uznać, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę za części programu komputerowego, stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, iż zaprezentowanie takiego stanowiska odnośnie pytania 3 Spółki nie spełnia wymogów art. 14c § 1 i 2 O.p. Nie sposób bowiem w rzeczywistości odtworzyć procesu myślowego, który doprowadził DKIS do postawionej tezy. Powyższa uwaga odnosi się zarówno do uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego zaskarżonej interpretacji, a właściwie do ich braku. W ocenie Sądu rzetelna interpretacja powinna zaprezentować stan faktyczny i uzasadnienie prawne w taki sposób, by jasnym było odtworzenie podstaw dokonanej subsumcji. Nie jest wystarczające zatem zacytowanie jedynie argumentacji Strony i postawienie tezy. Brak jest bowiem najważniejszego elementu interpretacji – przedstawienia powodów, dla których DKIS zajął określone stanowisko. Co istotne, Sąd zauważa, że DKIS w treści interpretacji przytoczył obszerne fragmenty objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, w których wskazano, że pojęcie programu komputerowego powinno być rozumiane nie wąsko, a szeroko. Poprzedzając dalsze rozważania Sąd podkreśla, że nie ma potrzeby przytaczania wniosków płynących z ww. objaśnień szerzej, gdyż nie stanowią one źródła prawa, ani nie mają mocy wiążącej. Istotnym jest jednak dostrzeżenie, że DKIS usiłując uzasadnić interpretację w zakresie pytania nr 3 Spółki, bezkrytycznie (tj. bez wnikliwej analizy stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku Strony), opierając się na stwierdzeniu wynikającym z ww. objaśnień stwierdził, że Strona nie sprzedaje całego programu komputerowego, a jedynie jego części. Przede wszystkim Strona wskazała, że na program komputerowy tworzony dla danego klienta, składają się pomniejsze programy komputerowe (testowane w trakcie pracy nad finalnym oprogramowaniem podczas tzw. Sprintów). Choć poszczególne programy komputerowe (będące częściami całości oczekiwanej przez klienta Strony) – zarówno te tworzone na zamówienie i następnie sprzedawane, jak i te na które Strona udziela licencji - z perspektywy Spółki i jej klienta, rozpatrywane osobno i jako części - nie mają znaczenia gospodarczego w świetle danego, tworzonego przez Stronę projektu, to nie można uznać, że przez to tracą charakter programu komputerowego. Celem danego projektu, jak słusznie podkreśliła Spółka w treści skargi, nie jest sprzedaż lub udzielenie licencji na poszczególne elementy tworzonego zamierzenia, a wykonanie konkretnego, dostoswanego do potrzeb danego klienta oprogramowania. Słusznym okazał się również zarzut błędnej wykładni art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 uCIT, który jest oczywistą konsekwencją przyjętej przez DKIS tezy, że Strona sprzedaje części programu, a nie cały program komputerowy. W tym zakresie Sąd podziela argumentację Strony zaprezentowaną w treści skargi, iż w świetle ww. przepisów dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest także dochód uzyskiwany w sytuacji, gdy podatnik – jak ujęła Strona – komercjalizuje program komputerowy w sposób mieszany tj. uzyskuje dochód zarówno z elementów sprzedawanych, jak i licencjonowanych. Suma dochodów z przeniesienia praw i z udzielonych licencji składa się na wynagrodzenie za produkt ostatecznie dostarczany klientowi i będący zamierzeniem podjętej współpracy tj. indywidualne oprogramowanie. Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 uCIT) z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak słusznie wskazała Strona, DKIS całkowicie pominął, że w opisanym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia wyłącznie ze sprzedażą programu komputerowego albo z udzieleniem na niego licencji (Strona w tym zakresie użyła określenia komercjalizacji jednolitej) a z zespołem "komercjalizacji jednolitych" szeregu programów komputerowych (sprzedawanych lub licencjonowanych), składających się na produkt dostarczany klientowi. 3.5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 tj. ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") wobec skutecznie podniesionych zarzutów w skardze, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.6. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się 200 zł wpisu sądowego, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa 3.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną i wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz w sposób kompletny i zgodny z wymogami art. 14c O.p. oceni stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację.