III FSK 207/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. z siedzibą w R. (dawniej: W. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4654/21 w sprawie ze skargi W. z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.95.2021.2.MM w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty od środków spożywczych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.95.2021.2.MM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w R. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4654/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę V. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor") z dnia 2 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji w zakresie opłaty od środków spożywczych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go w całości i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie oraz wydanie wyroku reformatoryjnego poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 12a ust. 1 w zw. z art. 12b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz.U. 2022 poz. 1608, z późn. zm., dalej: "u.z.p."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie", odnosi się do napoju (produktu finalnego) podlegającego opłacie a nie do składników, na bazie których napój taki został wyprodukowany, i tym samym błędne uznanie, że cukry naturalne występujące w soku owocowym (będącym składnikiem napoju) zakwalifikować należy jako cukry podlegające opłacie od środków spożywczych, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, podczas gdy właściwa wykładania przepisów prowadzi do wniosku, że sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się do składników, z których taki napój został wytworzony, a zatem cukier występujący naturalnie w soku owocowym będącym składnikiem napoju, nie podlega opłacie od środków spożywczych; art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12f ust. 1 i 7, art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zawarte w ustawie określenie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się wyłącznie do napoju podlegającego opłacie, a nie do poszczególnych składników, na bazie których napój jest wyprodukowany i w efekcie czego, skarżąca jest zobowiązana do uwzględnienia wszystkich substancji oraz ich ilości podczas obliczania opłaty, niezależnie od faktu czy są one pochodzenia naturalnego, czy też nie; art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. w zw. z art. 12b ust. 1 u.z.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że napój powstały z dwóch produktów, nawet jeżeli oddzielnie produkty te nie podlegają opłacie od środków spożywczych (np. sok 100% i woda) powoduje, że napój taki należy traktować jako mieszaninę z dodatkiem środków spożywczy, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., podczas gdy prawidłowa wykładania przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w takim przypadku napój nie podlega opłacie ze względu na występujące w nim wyłącznie cukry naturalne; art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12a ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 12b ust. 1 u.z.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla objęcia napoju opłatą kluczowe znaczenie ma "dodanie" tych substancji, co ma wynikać z wykładni językowej art. 12a ust. 1 u.z.p., podczas gdy dla objęcia napoju opłatą cukrową kluczowe znaczenie ma to, czy cukry występują w substancji będącej składnikiem napoju naturalnie, czy też nie; art. 134 § p.p.s.a. w zw. z art. 12f ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. w zw. z art. 12 b ust. 1 u.z.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykładnia językowa art. 12f ust. 1 u.z.p. poprzez użycie w tym przepisie pojęcia "zawartość cukrów" odnosi się do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a więc zarówno pochodzenia naturalnego jak i dodatków, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., podczas gdy prawidłowa wykładania przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosków, zgodnie z którymi art. 12f ust. 1 u.z.p. odnosi się wyłącznie do cukrów, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., i tym samym nie dotyczy cukrów naturalnych; art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że substancje występujące naturalnie w napoju należy uwzględnić przy dokonywaniu kalkulacji opłaty i opłata zostaje naliczona także od substancji, które występują naturalnie w napoju podlegającym opłacie, co prowadzi do wniosków niemożliwych do zaakceptowania z perspektywy konstytucyjnej zasady proporcjonalności; art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12b ust. 1 w zw. z art 12a ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 i 1a u.z.p., poprzez brak przeprowadzenia kontroli z urzędu i zaaprobowanie błędnej wykładni tych przepisów, jako dokonanej z pominięciem rzeczywistego celu ustawy o zdrowiu publicznym, z którego wynika, że opłatą od środków spożywczych mają być objęte wyłącznie napoje z dodatkiem sztucznych substancji o właściwościach słodzących, a w konsekwencji zaaprobowanie niewłaściwego zastosowania tych przepisów; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "o.p.") i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak przeprowadzenia kontroli z urzędu i poparcie argumentacji nieznajdującej oparcia w literalnej treści przepisów prawa oraz wykładni celowościowej ustawy o zdrowiu publicznym, a tym samym niedostrzeżenie naruszenia zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez nieprzeprowadzenie kontroli z urzędu i zaaprobowanie braku zastosowania zasady in dubio pro tributario z art. 2a o.p. oraz rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna. Rację należy przyznać Skarżącej, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo zapoczątkowane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., III FSK 934/22 oraz potwierdzone w wyroku z 22 listopada 2023 r., III FSK 862/23, że stosownie do art. 12f ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. 2021 r. poz. 183 ze zm.), w związku z art. 12a oraz art. 12b ust. 1 tej ustawy, cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Błędne jest ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b tej ustawy. Skoro ustawodawca w art. 12b ust. 1 u.z.p. zdecydował o wyłączeniu z zakresu opodatkowania opłatą od środków spożywczych cukrów występujących w napojach naturalnie, to art. 12f ust. 1 tej ustawy nie stanowi podstawy rozszerzenia obowiązku daninowego o tę kategorię środków. Sąd w obecnym składzie nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska, a uzasadnienie sporządzone w cyt. wyroku poczytuje jako adekwatne obecnie. Należy zatem powtórzyć, że przedmiot opodatkowania stanowić będzie, stosownie do art. 12 ust. 1 u.z.p., wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkami wymienionymi w pkt 1 i 2 tego przepisu. W art. 12a ust. 2 u.z.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy napojów", o których mowa w ust. 1. Rozumieć przez to należy "sprzedaż napojów [...]". Z kolei za napój, stosownie do art. 12b ust. 1 u.z.p., uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Wprawdzie ustawodawca konstytucyjny wśród podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku nie wymienił w art. 217 Konstytucji podstawy opodatkowania, to jednak powszechnie uważa się, że skoro stanowi ona kluczowy parametr, do którego (po ewentualnych odliczeniach oraz uwzględnieniu kwot wolnych od opodatkowania) należy odnieść konkretną stawkę podatkową, również winna zostać uregulowana w akcie rangi ustawowej (por. D. Mączyński, Niekonstytucyjność przepisów o podatku akcyzowym, PiP 2002/10 s. 64; C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999/7, poz. 2-3). Do wniosków takich prowadzi ścisłe powiązanie podstawy opodatkowania z przedmiotem i podmiotem opodatkowania (por. S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 271). Jakie są zatem relacje przedmiotu do podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych? Podstawa opodatkowania postrzegana jest zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, a ściślej – zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. M. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2018, s. 53). O ile więc przedmiot opodatkowania kreuje stan faktyczny lub prawny rodzący powstanie obowiązku podatkowego, o tyle podstawa opodatkowania stanowi ilość (wartość), do której można przypisać właściwą stawkę podatkową. Regulacje odnoszące się do podstawy opodatkowania żadną miarą nie mogą rozszerzać zakresu przedmiotowego daniny. Podstawa opodatkowania w istocie mieści się w przedmiocie opodatkowania, jest jej fragmentem wyrażonym ilościowo lub wartościowo. Konstrukcji podstawy opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), można doszukać się w art. 12f u.z.p. Jest nią "wartość cukrów". Stwierdzić tu wypada, że redakcja tego przepisu daleka jest od standardów legislacyjnych, którymi cechować powinny się zwłaszcza przepisy podatkowe. Mówi się tu wręcz o podwyższonym standardzie określoności regulacji podatkowej, co wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP (por. m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09). Jednakże nawet przy takich usterkach redakcyjnych art. 12f u.z.p., wskazane w nim komponenty, do których zastosowanie znajdzie określona stawka, nie mogą być definiowane w sposób rozszerzający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest opłata od środków spożywczych. Zakres ten, wytyczający granice obowiązku podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania. Taki właśnie błąd popełnił organ interpretacyjny i powielił go Sąd pierwszej instancji. Organ w sposób wadliwy wyprowadził wnioski co do podstawy wyliczenia opłaty jedynie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., z całkowitym pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej związanej z art. 12b ust. 1 u.z.p. W tym ostatnim przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania "opłatą cukrową" cukrów występujących w napojach naturalnie. Nie są one objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Z tego względu za błędny należy uznać pogląd jakoby pojęcie "zawartości cukrów" należało odnosić do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, tj. zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków wyszczególnionych w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. i uznano za skuteczne, kwalifikujące skargę kasacyjną do uwzględnienia, zarzuty materialnoprawne zawarte w skardze kasacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W toku ponownego postępowania organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 207 § 2 ze względu na powtarzalność istoty sporu i art. 209 p.p.s.a. Mirella Łent Wojciech Stachurski Sławomir Presnarowicz (spr.)