I SA/Gd 509/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt SKO Gd 4360/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 rok oddala skargę Decyzją z dnia 18 lipca 2022 r. nr WBP-II.3120.683.2022/8 organ pierwszej instancji określił podatnikowi S. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej w T. przy ul. Z. za rok 2022 w kwocie 24.658 zł. S. Sp. z o. o. złożyła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta Tczewa. Strona w uzasadnieniu odwołania zarzuciła organowi pierwszej instancji niezastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., brak uwzględnienia podnoszonego przez Spółkę w toku postępowania stanu pandemii oraz złego stanu technicznego budynku. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z 26 kwietnia 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przypomniano, że w dniu 1 lutego 2022 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła złożona przez Spółkę z o.o. S. z/s w T. deklaracja na podatek od nieruchomości za 2022 r. oraz wniosek o obniżenie podatku od nieruchomości dla budynku i gruntu przy ul. Z. w T. ze stawki 25,74 zł/m2 na stawkę 8,68 zł/m2. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku strona wskazała, że obniżenie stawek podatku w 2022 r. powinno nastąpić z uwagi na wystąpienie pandemii oraz zły stan techniczny budynku. Spółka stoi na stanowisku, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. daje podstawę do uznania, że w przypadku niewykorzystywania przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może być on obciążony najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, lecz stawkami pozostałymi. Wskazano, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wynikało, iż budynek poł. w T. przy ul. Z. zalicza się do majątku Spółki z o.o. S., jest już zamortyzowany. Spółka podejmuje działania mające na celu wynajem tego budynku. Strona poinformowała również o ponoszeniu kosztów związanych z utrzymaniem budynku, tj. opłaty za energię elektryczną, monitoring obiektu oraz ubezpieczenie. Jednak nie przedłożyła do akt sprawy żadnych dokumentów, które potwierdzałyby powyższe informacje. Po przywołaniu przepisów prawa, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że budynek położony w T. przy ul. Z. zalicza się do majątku S. sp. z o.o., a Spółka podejmuje działania mające na celu wynajem tego budynku. Z zapisów KRS wynikało również, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Zatem, w ocenie Kolegium, całość zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje na istnienie związku przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną przez S. sp. z o.o. działalnością gospodarczą. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wskazał, iż podatnik jest podmiotem, dla którego jedynym przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazuje na to treść Krajowego Rejestru Sądowego podatnika. Podatnik nie figuruje w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji, ZOZ-ów, nie ma też statusu organizacji pożytku publicznego. Kolegium zaznaczyło też, że sporny budynek niewątpliwie wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika w rozumieniu art. 551 k.c. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości. To, że sporny budynek stanowi część przedsiębiorstwa podatnika wynika z tego, że podatnik nie występuje w obrocie prawnym jako podmiot, który mógłby nabywać składniki majątkowe, które znajdowałby się poza sferą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Można zatem powiedzieć, że gdyby podatnik dokonał zbycia swojego przedsiębiorstwa, czynność ta niewątpliwie objęłaby także sporny budynek . W tej sytuacji organ uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła wydanym decyzjom rażące naruszenie prawa materialnego tj.: art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych polegające na rażąco błędnym, sprzecznym z przepisami przyjęciu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt 39/19 z dnia 24 lutego 2021 r. stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie odnosi się do sytuacji skarżącej, gdyż w przypadku podatniczki dla zastosowania najwyższej stawki podatku wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego czy nieruchomość była w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej i na powyższe nie ma wpływu stanowiący podstawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. Strona wskazała, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 3 marca 2021 r. i wymieniony przepis utracił moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Podatniczka w roku 2022 nie prowadziła działalności gospodarczej w spornej nieruchomości, nie była więc ona związana z działalnością gospodarczą i związku z powyższym organ winien był uchylić decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 r.. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy me będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd podziela stanowisko, iż tezy wyroków Trybunału Konstytucyjnego SK 13/15 i SK 39/19 wymagają ustalenia kryteriów co do podwyższonej stawki podatkowej. W tym zakresie istotny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2022 r., w sprawie III FSK 4061/21. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zwrot "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny rozważał także jak rozumieć należy zwrot, którym posłużył się Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. mówiący, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Sąd podzielając w pełnym zakresie pogląd zawarty w wyroku w sprawie III FSK 4061/21 stwierdza, że w niniejszej sprawie trafnie wskazano, że za istotny należy uznać fakt posiadania przez Spółkę nieruchomości położonej w T. przy ul. Z. oraz ujęcie jej w ewidencji środków trwałych. Ważne dla sprawy jest ponadto, że głównym przedmiotem działalności Spółki wynikającym z zapisów dokonanych w KRS jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, oraz fakt podejmowania przez Spółkę prób wynajęcia nieruchomości. Świadczy to o istnieniu realnego związku pomiędzy nieruchomością , a działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. sp. z o.o.. Istotne jest także to, na co trafnie zwrócił uwagę organ, że podatnik jest podmiotem, dla którego jedynym przedmiotem działalność jest prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazuje na to treść Krajowego Rejestru Sądowego . Główne PKD Spółki, to - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (68.20.Z). Profil działalności Spółki ma jednolity charakter i można w tej sytuacji uznać, że została ona utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Sporny budynek niewątpliwie wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika w rozumieniu art. 551 k.c. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości. To, że sporny budynek stanowi część przedsiębiorstwa podatnika powoduje więc, że podatnik nie występuje w obrocie prawnym jako podmiot, który mógłby nabywać składniki majątkowe, które znajdowałby się poza prowadzona przez niego działalnością gospodarczą. Co do argumentów skarżącego odwołujących się do złego stanu technicznego budynku, to pamiętać należy, iż zły stan techniczny nie pozbawia możliwości związania budynku z działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie decyzja dyskwalifikująca go ze względu na stan budynku nie została wydana, zatem brak jest podstaw do tego, aby uznać zły stan techniczny budynku za uzasadniający pozbawienie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Brak jest również podstaw do zastosowania niższych stawek podatku od nieruchomości z uwagi na obowiązywanie stanu pandemii. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.o.p.l. Rada Gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Stawki wprowadzone zostały stosowną uchwałą Rady Miejskiej w Tczewie .Organy te związane są zatem sposobem, w jaki uchwała określa przedmiot opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podzielił ocenę, że tak status podatnika jako przedsiębiorcy, jak i zakres prowadzonej przez niego działalności, a także ujęcie w ewidencji środków trwałych wskazanej nieruchomości dały podstawę opodatkowania przedmiotowego budynku najwyższą stawką podatkową. W tej sytuacji Sąd uznał, że skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.