II FSK 1121/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/22 w sprawie ze skargi U.Z. i P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz U.Z. i P.Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/22, uchylający wydaną wobec P. i U.Z. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w sformułowaniu przez Sąd pozostających w sprzeczności z obowiązującym prawem oraz niemożliwych do zrealizowania wskazań dla organu odwoławczego co do dalszego postępowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez uchylenie decyzji organu w sytuacji gdy Skarżący, pomimo ciążącym na nich obowiązku, nie wskazali nowych okoliczności i dowodów jako przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a jedynie wskazali odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organ w postępowaniu podatkowym i karnym, której skutkiem było uniewinnienie Strony od popełnienia zarzucanych czynów; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez uchylenie decyzji organu przez mylne przyjęcie przez Sąd, że organ przedwcześnie odmówił uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania uznając apriorycznie, że okoliczności faktyczne i dowody ustalone oraz zgromadzone w postępowania karnym nie spełniają kryteriów wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a wydanie decyzji nie było poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji. Mając na względzie powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z uzasadnienia wyroku jak i skargi kasacyjnej wynika, że w zdecydowanej części poglądy odnoszące się do samej instytucji wznowienia postępowania, jak i relacji postępowania podatkowego i karnego wyrażone przez Sąd i organ są zbieżne. Jednak według organu Sąd nie uwzględnił, że Skarżący, powołując się we wniosku o wznowienie postępowania na wyrok Sądu Rejonowego w S., wskazała jedynie na odmienną ocenę okoliczności faktycznych występujących w sprawie karnej, nie wskazując przy tym konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów. W ocenie organu, zapoznanie się ze zgromadzonym w toku postępowania karnego materiałem dowodowym zmierzałoby do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy tak jak w postępowaniu zwykłym, co w postępowaniu nadzwyczajnym (w tym o wznowienie postępowania) nie jest dopuszczalne. Zdaniem organu, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł pozostające w sprzeczności z obowiązującym prawem oraz niemożliwe do zrealizowania wytyczne dla organu odwoławczego co do dalszego postępowania. Organ wskazał, że wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być również ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Na etapie postępowania wznowieniowego organ nie ma kompetencji do weryfikowania ustaleń faktycznych, jeśli nie zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z przedstawionego stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej wynika, że organ w sposób niewłaściwy odczytał argumentację Sądu zawartą w zaskarżonym wyroku. Po pierwsze, Sąd nie stwierdził, że dopuszczalne jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, tak jak w postępowaniu zwykłym. Po drugie nie stwierdził, że przedmiotem postępowania wznowieniowego może być również ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, czy też weryfikacja tych ustaleń. Przeciwnie, Sąd wskazał, że "Podstawą wznowienia postępowania nie jest bowiem przekonanie strony, że na nowo należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, bo postępowanie w trybie zwykłym było wadliwe.". Uznał wprost, że tego rodzaju żądanie skarżących jest wadliwe. Sąd uchylił decyzję ze względu na to, że organ a priori przyjął, że okoliczności faktyczne i dowody, na które powołała się w tej sprawie strona, nie wypełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ błędnie bowiem utożsamił wyrok sądu karnego z ustaleniami faktycznymi i dowodami, które mogłyby w tym postępowaniu zostać wyjawione. Organ w tym zakresie nie odniósł się do argumentacji strony i nie wezwał jej do sprecyzowania jej żądań, ograniczając się w swojej argumentacji do omówienia mocy wiążącej wyroku sądu karnego jak i możliwości uznania go za nowy dowód w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie. W istocie podsumowując można stwierdzić, że organ wykluczył sytuację, w której w innym postępowaniu (w tym przypadku karnym) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Takie stanowisko organu Sąd prawidłowo ocenił jako sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Trafnie podsumował, że choć "sam wyrok nie stanowi nowej okoliczności faktycznej ani dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to jednak, zdaniem Sądu, strona ma prawo w postępowaniu wznowieniowym powoływać się na nowe okoliczności i nowe dowody spełniające wymogi określone w tym przepisie, a które wyszły na jaw w toku postępowania toczącego się przed sądem karnym.". Rację ma zatem Sąd wskazując na przedwczesność wydania decyzji przez organ, co jednocześnie czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania sądowego (p.p.s.a.) w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej (o.p.). Za niezasadne uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyrażające się tym, że Sąd zalecił organowi niemożliwe do przeprowadzenia postępowanie (art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie wobec ogólnikowego sprecyzowania wniosku o wznowienie postępowania Sąd zalecił jedynie wezwać stronę do sprecyzowania wniosku w zakresie nowych faktów i dowodów, które mają jej zdaniem stanowić podstawę wznowienia, a następnie odnieść się do nich w treści decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza także stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że to rolą skarżących jest wskazanie konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów spełniających kryteria określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. To w granicach wynikających z wniosku o wznowienie postępowania organ ma obowiązek przeprowadzenia ewentualnego postępowania. Sąd nie nakazał zatem, jak sugeruje organ, prowadzenia postępowania w pełnym zakresie, a jedynie w granicach, które wyznaczy strona we wniosku o wznowienie postępowania. W związku z przedstawioną argumentacją wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2) p.p.s.a.