III FSK 804/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 517/22 w sprawie ze skargi Komendanta Wojewódzkiego Policji w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 16 marca 2022 r. nr 1211-SOB.4000 1.335.2022 w przedmiocie odmowy udzielenia informacji objętych tajemnicą skarbową oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 14 września 2022 r., I SA/Kr 517/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Komendanta Wojewódzkiego Policji w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 16 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy udzielenia informacji objętych tajemnicą skarbową, stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i uznanie, że organy naruszyły art. 36 § 1 w zw. z art. 36 § 1b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w związku z art. 299 § 2 i art. 298 pkt 7 o.p. podczas gdy właściwa kontrola przez Sąd zaskarżonej czynności doprowadziłaby do stwierdzenia, że organ prawidłowo z uwagi na tajemnicę skarbową odmówił udzielenia wnioskowanych informacji; 2. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: a) art. 36 § 1 w zw. z art. 36 § 1b u.p.e.a. w związku z art. 299 § 2 i art. 298 pkt 7 o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż art. 36 § 1 i 1b u.p.e.a. stanowią samoistną podstawę do udzielenia informacji objętych tajemnicą skarbową podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na charakter tajemnicy skarbowej uregulowanej kompleksowo w Dziale VII o.p. - w tym szczególne przepisy art. 298 § 3 pkt 8 i § 4 o.p. przewidujące udostępnienie administracyjnym organom egzekucyjnym informacji z akt spraw podatkowych/informacji o rachunkach bankowych posiadanych przez podatników - wierzyciel nie jest uprawniony do uzyskania informacji objętych tajemnicą skarbową, b) art. 292 § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ma on ogólnie odsyłający charakter do przepisów innych ustaw podczas gdy przepis ten odwołuje się do udostępniania informacji wynikających z akt spraw podatkowych w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach oraz ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a także w porozumieniach zawartych na podstawie tych umów co oznacza, że udostępnienie informacji objętej tajemnicą skarbową powinno wynikać ze szczególnego przepisu, który będzie stanowił o udostępnieniu takich informacji (tzn. objętych tajemnicą skarbową) ich zakresie i zasadach udostępnienia. Przepis art. 36 § 1 w związku z § 2 u.p.e.a. mają charakter ogólny i nie nawiązują do udostępniania informacji z akt spraw podatkowych oraz nie określają zakresu i zasad takiego udostępnienia, c) art. 298 pkt 7 (w wyroku jest § 7) o.p. poprzez jego błędne zastosowanie do żądania Komendanta Wojewódzkiego Policji jako wierzyciela o udzielenie informacji czy zobowiązany wykazuje jakiekolwiek przychody/dochody lub majątek podczas gdy art. 298 pkt 7 o.p. dotyczy udostępniania akt nie zaś informacji z akt spraw podatkowych. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zarządzeniem z 17 stycznia 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 36 § 1 w zw. z art. 36 § 1b u.p.e.a. w związku z art. 299 § 2 i art. 298 pkt 7 o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż art. 36 § 1 i 1b u.p.e.a. stanowi samoistną podstawę do udzielenia informacji objętych tajemnicą skarbową. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w wyrokach NSA z 15 grudnia 2023 r., III FSK 683/23 oraz III FSK 308/23, uznając za celowe odwołanie się do zaprezentowanej tam argumentacji przy sporządzaniu przedmiotowego uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 299 § 2 o.p. organy podatkowe udostępniają informacje wynikające z akt spraw podatkowych w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach oraz ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a także w porozumieniach zawartych na podstawie tych umów. Z kolei w myśl art. 36 § 1 u.p.e.a., w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz udzielania pomocy na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy organ egzekucyjny lub wierzyciel, o którym mowa w art. 5, może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów. Udostępnianie informacji przez organy i jednostki, o których mowa w § 1a, oraz dłużników zajętej wierzytelności nie narusza obowiązku zachowania przez nich tajemnicy określonej w odrębnych przepisach (art. 36 § 1b u.p.e.a.). Zestawiając art. 299 § 2 o.p. oraz art. 36 § 1 i art. 36 § 1b u.p.e.a. autor skargi kasacyjnej kwestionuje możliwość żądania przez wierzyciela - Komendanta Wojewódzkiego Policji od organu podatkowego informacji objętych tajemnicą skarbową, dotyczących sytuacji majątkowej dłużnika. W skardze kasacyjnej przedstawiono stanowisko, że udostępnienie informacji może nastąpić tylko o tyle, o ile nie stanowiłoby to naruszenia tajemnicy określonej w odrębnych przepisach. Innymi słowy, w zwrocie tym autor skargi kasacyjnej dostrzega regułę postępowania, którą powinien kierować się organ udzielający informacji, warunek sprowadzający się do zakazu udzielenia informacji, jeśli miałoby to naruszyć obowiązek zachowania tajemnicy określonej w odrębnych przepisach (w tym, tajemnicy skarbowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia art. 36 § 1b u.p.e.a. jest błędna. Należy wskazać, że przepis § 1b wprowadza wyjątek od obowiązku zachowania tajemnicy. Przepis art. 36 § 1b u.p.e.a. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczy tyle, że udzielenie informacji w sytuacjach objętych art. 36 § 1 i 1a o.p. nie stanowi naruszenia tajemnicy, do zachowania której podmiot jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów. Przepis wprowadza więc swoisty "kontratyp". Gdyby ustawodawca chciał zastrzec, że udzielenie informacji przewidziane w art. 36 § 1 i 1a u.p.e.a. może mieć miejsce tylko w odniesieniu do informacji nieobjętych tajemnicą przewidzianą w odrębnych przepisach, wówczas sformułowałby odpowiednie zastrzeżenie. Przepis § 1b wskazuje, że "Udzielanie informacji" nie narusza obowiązku (...). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje to jednoznacznie na zniesienie obowiązku zachowania tajemnicy (w tym: skarbowej) w sytuacjach objętych przepisem § 1b. W Ordynacji podatkowej można wskazać co najmniej jedno rozwiązanie normatywne o podobnej konstrukcji i podobnym zakresie do analizowanych tu przepisów art. 36 § 1, 1a i 1b u.p.e.a. Mianowicie, art. 46c o.p. przewiduje możliwość wydawania wypisów z rejestru zastawów skarbowych, przy czym § 6 tego artykułu zawiera następujący przepis: "Wydanie wypisu z rejestru zastawów i zaświadczenia nie narusza przepisów o tajemnicy skarbowej". Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega innej możliwości jego interpretacji niż taka, że wydanie wypisu lub zaświadczenia nie jest, tj. nie stanowi, nie uważa się go za naruszenie tajemnicy skarbowej. Zatem, wypis czy zaświadczenie wolno wydać nawet gdy ma zawierać dane objęte tajemnicą skarbową. Nie będzie to stanowić naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej. Gdyby zaś do art. 46c § 6 o.p. zastosować schemat interpretacji proponowany przez autora skargi kasacyjnej w odniesieniu do art. 36 § 1b u.p.e.a., wówczas trzeba byłoby przepis art. 46c § 6 o.p. odczytać inaczej, a mianowicie tak, że wypis z rejestru zastawów skarbowych lub zaświadczenie może zostać wydane tylko wówczas, gdy nie narusza przepisów o tajemnicy skarbowej. Byłoby to zupełnie nielogiczne, ponieważ takie wypisy i zaświadczenia z natury rzeczy mogą obejmować dane objęte tajemnicą skarbową. A jednak nie jest kwestionowana możliwość wydawania takich wypisów czy zaświadczeń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten przykład dobrze ilustruje to, że postulowany w skardze kasacyjnej sposób interpretacji art. 36 § 1b u.p.e.a. jest błędny, zaś wykładnia przyjęta przez WSA jest prawidłowa. Zatem, gdy przepis stanowi, że "udostępnianie informacji nie narusza obowiązku zachowania przez nich tajemnicy określonej w odrębnych przepisach" - to znaczy to tyle, że wolno taką informację udostępnić, gdyż nie stanowi to naruszenia obowiązku zachowania tajemnicy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powołanych regulacji w sposób jasny wynika, że podmioty, do których wierzyciel - Komendant Wojewódzki, zwróci się o udzielenie informacji niezbędnych do wszczęcia lub prowadzenia, a także (jak w tej sprawie) do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, obowiązane są ich udzielić, o ile tylko takimi informacjami dysponują. Nie było przedmiotem sporu to, że Komendant Wojewódzki Policji jest wierzycielem w rozumieniu art. 5 u.p.e.a., który może żądać wykonania obowiązku zapłaty opłaty za pobyt w jednostce Policji osoby w stanie nietrzeźwości. Artykuł 42(2) ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 roku o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1119 ze zm.) stanowi, że za pobyt w izbie wytrzeźwień, placówce lub jednostce Policji od osoby przyjętej pobierana jest opłata. Opłata za pobyt w jednostce Policji stanowi dochód budżetu państwa (art. 42(2) ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy). Przepisem zobowiązującym Komendanta do podejmowania działań mających na celu realizację zobowiązań jest art. 42 ust. 5 ustawy o finansach publicznych (tj. terminowe podejmowanie w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania). Podstawowym obowiązkiem wierzyciela jest realizacja czynności zmierzających do wszczęcia egzekucji. Zgodnie z przepisem art. 6 § 1 u.p.e.a. wierzyciel w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Podjęcie tych czynności stanowi prawny obowiązek wierzyciela, który powinien być wykonywany z urzędu i temu celowi służy uprawnienie dla wierzyciela określone w art. 36 § 1 o.p. To wierzyciel doręcza zobowiązanemu – w pierwszej kolejności – upomnienie, które jest warunkiem dopuszczalności wszczęcia egzekucji, przekazując równocześnie organowi egzekucyjnemu dane, na podstawie których wierzyciel ustalił właściwość miejscową organu egzekucyjnego w sposób określony zgodnie z art. 22 § 3 albo § 3a u.p.e.a. Oznacza to, że wierzyciel jest obowiązany przed wszczęciem egzekucji do ustalenia: aktualnego miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, miejsca położenia przysługujących mu składników majątkowych, względnie – miejsca zamieszkania lub siedziby dłużnika zajętej wierzytelności. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji na to, że z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy szczególnie istotne są informacje, jakie ma przekazać wierzyciel wraz z żądaniem ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.e.a.), bo właśnie taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Warunki ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zakres informacji jakie ma przekazać wierzyciel realizując obowiązek dochodzenia należności zostały określone w art. 61 § 1 i 2 u.p.e.a. W myśl tego przepisu warunkiem ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest wskazanie przez wierzyciela majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Zatem wierzyciel realizując obowiązek nałożony na niego przepisem art. 6 § 1 u.p.e.a. zobligowany jest do poszukiwania majątku zobowiązanego i może to czynić właśnie w oparciu o przepis art. 36 § 1 u.p.e.a. Za przedstawioną przez Sąd interpretacją art. 36 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 299 § 2 o.p. przemawia także wykładnia celowościowa. Przyjęcie interpretacji, że na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a. wierzyciel nie może uzyskiwać informacji objętych tajemnicą skarbową, powodowałoby de facto pozbawienie możliwości wykonywania obowiązków nałożonych u.p.e.a., a w niektórych przypadkach uniemożliwiałoby ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 299 § 2, art. 298 pkt 7 i art. 292 § 2 o.p., należy wskazać, że art. 298 § 7 o.p. przewiduje, iż akta zawierające informacje niejawne udostępniane są innym organom – w przypadkach i na zasadach określonych w odrębnych ustawach oraz ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a także w porozumieniach zawartych na podstawie tych umów. Równocześnie zgodnie z art. 299 § 2 o.p. organy podatkowe udostępniają informacje wynikające z akt spraw podatkowych w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach oraz ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a także w porozumieniach zawartych na podstawie tych umów. Należy zwrócić uwagę, że w art. 299 rozróżnia się udostępnianie informacji "zawartych" w aktach sprawy (§ 1) i "wynikających" z akt spraw podatkowych (§ 2). Z kolei § 3 wymienia kategorie podmiotów uprawnionych do uzyskiwania informacji z § 1, tj. "zawartych" w aktach sprawy. Nie ma natomiast przepisu wskazującego wyraźnie krąg podmiotów uprawnionych do uzyskania informacji "wynikających" z akt sprawy (§ 2). Komendant działający jako wierzyciel nie jest wymieniony ani wśród podmiotów uprawnionych do udostępnienia akt na podstawie przepisu art. 298 o.p., ani też nie jest wymieniony w art. 299 § 3 o.p. jako podmiot uprawniony do uzyskiwania informacji z akt spraw podatkowych. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnienie Komendanta działającego jako wierzyciel, do uzyskania informacji wynikających z akt spraw podatkowych, wynika z treści przepisu art. 299 § 2 o.p., gdyż przepisy u.p.e.a. w zakresie art. 36 § 1 u.p.e.a. stanowią odrębną ustawę, o której mowa w art. 299 § 2 o.p. Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię art. 36 § 1 u.p.e.a., art. 36 § 1b u.p.e.a., art. 299 § 2 o.p. i art. 298 pkt 7 o.p., niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska