I SA/Wr 891/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Łukasz Cieślak, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, , Protokolant Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi D S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2019 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.240.2019.4.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi D. S.A. jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) interpretacja indywidualna z 11 września 2019 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.240.2019.4.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Postępowanie przed organem. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że o wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Oprócz wnioskodawcy, wspólnikiem spółki komandytowej jest inna spółka kapitałowa, będąca komplementariuszem tej spółki. Spółka komandytowa jako sprzedający zamierza sprzedać na rzecz kupującego - polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, prawo wieczystego użytkowania 3 działek: (1) gdzie sprzedający zrealizował inwestycję deweloperską w postaci budowy dwóch budynków usługowo-biurowych (tj. budynku A i budynku B), z częścią usługowo-handlową, z parkingiem podziemnym i nadziemnym oraz miejscami postojowymi wraz z zagospodarowaniem terenu; (2) i (3) niezabudowanych działek, dla których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Wszystkie trzy działki zostały nazwane na potrzeby wydania interpretacji Nieruchomością. Nieruchomość jest wykorzystywana przez sprzedawcę na wynajem komercyjny i z tytułu usług najmu sprzedający uzyskuje pożytki z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg. właściwych stawek VAT. Większość powierzchni najmu w budynkach została wynajęta, a wobec niewynajętej podejmowane są działania celem pozyskania najemców. Strony umowy sprzedaży Nieruchomości nie są pewne, czy na dzień umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości całość powierzchni pod wynajem zostanie wynajęta. Cena nabycia Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynków oraz wszystkie miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom, na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu, zaś w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, istnieć będą najprawdopodobniej w budynkach tzw. powierzchnie niewynajęte. Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Zasady realizacji tego obowiązku gwarancyjnego wobec kupującego zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej (Umowa), której skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przedmiot wniosku. Projekt Umowy stanowi załącznik do umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości, podpisanej już przez strony 11 kwietnia 2019 r. Zawarcie Umowy było warunkiem niezbędnym zawarcia umowy przedwstępnej - innymi słowy bez zawarcia tej Umowy, kupujący nie zdecydowałby się na zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej transakcji nabycia Nieruchomości. W tym znaczeniu obie te umowy stanowią pewną całość odnoszącą się do warunków komercyjnych planowanej transakcji. Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego kupującego, który w ściśle określonych w Umowie przypadkach (opisane szerzej we wniosku), będzie otrzymywał od sprzedającego Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy, sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców, tak aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni w budynkach na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Zgodnie z projektem Umowy, sprzedający nieodwołalnie i bezwarunkowo zapłaci kupującemu, w okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy, w trybie i na warunkach określonych w Umowie, równowartość sumy: 1. świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu (Świadczenie Gwarancyjne 1), 2. świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu (Świadczenie Gwarancyjne 2), 3. świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu tzw. powierzchni specyficznych (Świadczenie Gwarancyjne 3), 4. świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do tzw. powierzchni specyficznych (Świadczenie Gwarancyjne 4), 5. świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni objętych tzw. zachętami dla najemców (Świadczenie Gwarancyjne 5), 6. świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni niespełniających warunków przewidzianych Umową (Świadczenie Gwarancyjne 6), - zwane dalej: "Świadczeniami Gwarancyjnymi". Okres gwarancji czynszowych został zakreślony w umowie. Umowa przewiduje, iż wszelkie płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych będą płacone przez sprzedającego na rzecz kupującego w terminie 10 dni po zakończeniu odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca). Zgodnie z Umową, w przypadku gdy sprzedający nadpłaci płatności gwarancyjne wynikające z Umowy, kupujący niezwłocznie zwróci taką nadpłatę sprzedającemu w trybie przewidzianym Umową. Celem zabezpieczenia ww. Świadczeń Gwarancyjnych przysługujących kupującemu od sprzedającego na podstawie Umowy, sprzedający dostarczy kupującemu gwarancję wypłaty tych świadczeń przez inną spółkę z grupy sprzedającego. W przypadku, jeśli sprzedający nie wypłaci kupującemu przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych, kupujący będzie uprawniony do dochodzenia swoich roszczeń od spółki z grupy sprzedającego. Umowa określa również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych, oraz sposób postępowania (np. odnośnie obliczania okresu gwarancji czynszowej) w sytuacji, gdy dana powierzchnia może być objęta kilkoma rodzajami Świadczeń Gwarancyjnych. Po wezwaniu z 11 lipca 2019 r. wystosowanym do wnioskodawcy, spółka pismem z 12 lipca 2019 r. udzieliła odpowiedzi, z której wynika, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie dokonana na rzecz spółki powiązanej z wnioskodawcą lub drugiego wspólnika sprzedającego (spółki komandytowej). W związku z opisanym zdarzeniem zadano 6 pytań do każdego ze świadczeń gwarancyjnych : Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota danego Świadczenia Gwarancyjnego wypłacona przez sprzedającego na rzecz kupującego będzie mogła stanowić dla wnioskodawcy (komandytariusza sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; dalej uCIT)? Zdaniem zaś wnioskodawcy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych wypłacona przez sprzedającego na rzecz kupującego będzie mogła stanowić dla wnioskodawcy (komandytariusza sprzedającego) koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 uCIT. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 uCIT, z których wynika, że kosztami uzyskania przychodów na gruncie tego podatku są wszelkie uzasadnione koszty, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które: 1. zostały poniesione przez podatnika, 2. służą osiągnięciu przychodu ze źródła przychodów, czyli zostały poniesione w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz, 3. nie zostały wymienione w art. 16 ust 1 uCIT jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem spółki wskazywane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia wypełniają wszystkie warunki do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu albowiem: – wypłaty sprzedającego na rzecz kupującego z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych określonych w umowie spełniać będą przesłankę zmniejszenia aktywów/zwiększenia pasywów po stronie sprzedającego; – wypłata Świadczeń Gwarancyjnych będzie wprost powiązana ze sprzedażą Nieruchomości, na której sprzedający zrealizuje przychody podatkowe. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że sprzedający zbywając Nieruchomość określi cenę jej sprzedaży (za zgodą kupującego) w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku oraz wszystkie miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu. Określenie ceny sprzedaży Nieruchomości w oparciu o takie założenie jest praktykowane na rynku nieruchomości komercyjnych od wielu lat. Zawarcie Umowy i ponoszenie przedmiotowych wydatków tytułem Świadczeń Gwarancyjnych będzie w sposób nierozerwalnie związane z realizacją zasadniczego celu sprzedającego, jakim będzie sprzedaż Nieruchomości i tym samym osiągnięcie przychodów (dochodów) z tego tytułu. Innymi słowy, gdyby sprzedający nie zbył Nieruchomości, nie zawarłby Umowy i nie ponosiłby kosztów Świadczeń Gwarancyjnych - z tego punktu widzenia oba te zdarzenia stanowią niejako jedną transakcję gospodarczą. Przy czym fakt, iż z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie otrzyma od kupującego żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez kupującego lub inne podmioty, nie ma żadnego znaczenia, bowiem korzyścią sprzedającego w tym przypadku jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży. Ustanowienie mechanizmu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych stanowi w sensie biznesowym korektę ceny Nieruchomości, w sytuacji zaistnienia pewnych okoliczności przewidzianych Umową. Sprzedający w pierwszej kolejności zrealizuje swój cel biznesowy, a więc uzyska cenę sprzedaży Nieruchomości (przychód), a następnie poniesie koszty związane z wcześniej uzyskanymi przychodami. Zasadność poniesienia tych kosztów nie może być w ocenie Wnioskodawcy kwestionowana, skoro wynika z ustaleń biznesowych pomiędzy stronami planowanej transakcji, zwłaszcza poczynionych już przed uzyskaniem przychodu ze zbycia Nieruchomości. W takich okolicznościach, zamiarem sprzedającego nie jest w żadnym razie dokonanie jakichkolwiek nieuzasadnionych przysporzeń kupującemu, lecz sprzedaż Nieruchomości na warunkach określonych w umowie przenoszącej prawo własności Nieruchomości i Umowie Gwarancji Czynszowych. Przedmiotowe wydatki zdaniem spółki nie zostały również wymienione w art. 16 ust. 1 uCIT, stanowiącym katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności przedmiotowe wydatki w ocenie wnioskodawcy nie powinny być postrzegane jako objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) uCIT, zgodnie z którym to przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Przepis ten, w ocenie wnioskodawcy, nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do Świadczeń Gwarancyjnych, bowiem dotyczy on gwarancji i poręczeń sensu stricte (tj. poręczeń i gwarancji udzielonych przez dany podmiot). Tymczasem spółka zobowiązała się do wypłaty określonych świadczeń, w przypadku ziszczenia się warunków określonych w Umowie (stanowiących w sensie biznesowym korektę ceny sprzedaży Nieruchomości). W odniesieniu do Świadczeń Gwarancyjnych: z tytułu najmu; z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu; z tytułu najmu powierzchni objętych tzw. zachętami dla najemców oraz z tytułu najmu powierzchni niespełniających warunków przewidzianych Umową zaznaczono, że przyczyną wypłaty świadczeń na rzecz kupującego będzie niższy poziom czynszów i opłat eksploatacyjnych z powodu niewynajęcia powierzchni najmu bądź udzielenia najemcom określonych zniżek czynszowych. Przyczyną wypłaty tych świadczeń, jest więc określenie ceny sprzedaży Nieruchomości na poziomie nieuwzględniającym przedmiotowych okoliczności stąd zdaniem wnioskodawcy bezpośredni związek ponoszonych kosztów z uzyskanym przychodem jest szczególnie wyraźny. Zdaniem spółki nie można mówić w rozpoznawanej sprawie również o poręczeniu. W ocenie Wnioskodawcy okoliczność, iż sprzedający będzie wypłacał Świadczenie Gwarancyjne z tytułu najmu tzw. powierzchni specyficznych oraz Świadczenie Gwarancyjne z tytułu opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do tzw. powierzchni specyficznych wobec braku zapłaty kupującemu czynszów i opłat eksploatacyjnych przez najemcę nie świadczy, iż w przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia z poręczeniem zobowiązań dłużnika. Bezpośrednią przyczyną (causą) wypłaty tego świadczenia nie jest bowiem zobowiązanie wobec dłużnika (najemcy), lecz ustalenia umowne z kupującym Nieruchomość, który zapłacił cenę jej nabycia przy określonych założeniach, iż brak zapłaty czynszu i opłat eksploatacyjnych nie nastąpi. W takim przypadku w ocenie wnioskodawcy wypłata Świadczeń Gwarancyjnych jest w sposób niekwestionowany związana z wcześniej uzyskanym przychodem ze sprzedaży Nieruchomości. W interpretacji z 11 września 2019 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny odniósł się do przepisów art. 5 ust. 1, ust. 1a i 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT. Wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń. Dalej wskazał, że wobec takiego brzmienia przepisów Świadczenia Gwarancyjne, o których mowa we wniosku, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak wyjaśnił, nie można zgodzić się z uzasadnieniem stanowiska wnioskodawcy, że sprzedający spełnił warunki określone w art. 15 ust. 1 i na tej podstawie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie ziściła się bowiem w ocenie organu interpretacyjnego jedna z przesłanek art. 15 ust. 1 uCIT, która stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem, wnioskodawca nie może uznać za koszt uzyskania przychodu kwot Świadczeń Gwarancyjnych 1-6 wypłacanych przez sprzedającego, dlatego że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT, przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę innych zobowiązań, a zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń zostały wymienione niejako przykładowo, ustawodawca bowiem użył zwrotu "w tym". Jak wskazał DKIS, wydatki na Świadczenia Gwarancyjne o których mowa we wniosku nie stanowią zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji czy poręczeń, lecz są wydatkami na spłatę innych zobowiązań niż te wyżej wymienione. Postępowanie przed Sądem I instancji. Na wydaną interpretację indywidualną spółka wniosła skargę, w której zarzuciła rozstrzygnięciu DKIS: – w zakresie przepisów prawa materialnego - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty przez sprzedającego na rzecz kupującego Świadczeń Gwarancyjnych, wynikających z zawartej Umowy, podczas gdy ww. Świadczenia Gwarancyjne nie mieszczą się w katalogu ww. przepisu, bowiem nie stanowią poręczenia zobowiązań dłużnika, ani spłaty innych zobowiązań, tylko ustalenie umowne pomiędzy sprzedającym oraz kupującym i są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z zawartej umowy sprzedaży; – w zakresie przepisów postępowania - naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez niejasne wyjaśnienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT, który był podstawą wydanego przez DKIS rozstrzygnięcia. W związku z podniesionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazała skarżąca, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT nie może mieć zastosowania do Świadczeń Gwarancyjnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem odnosi się do gwarancji i poręczeń sensu stricto, którymi opisane świadczenia nie są. Wydatki na zapłatę Świadczeń Gwarancyjnych bezpośrednio łączą się zaś z przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży Nieruchomości. W odniesieniu do przepisów procesowych skarżąca podniosła, że nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji błędnej wykładni przepisów dokonanych przez organ interpretacyjny, w szczególności, gdy przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne, a DKIS nie dokonał jego pełnego i jasnego wyjaśnienia oraz nie uzasadnił w sposób niebudzący wątpliwości i pozwalający na odtworzenie jego toku rozumowania, dlaczego przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżąca podniosła, że bardzo szeroko przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot i cel wypłacanych Świadczeń Gwarancyjnych, a także, przedstawiła argumenty przemawiające za tym, że świadczenia te nie stanowią gwarancji, poręczeń ani innych zobowiązań tego typu, w rozumieniu ww. przepisu. Natomiast stanowisko DKIS zostało wyrażone w sposób lakoniczny i niejasny. Niepoparte żadnym uzasadnieniem twierdzenie DKIS, że Świadczenia Gwarancyjne mieszczą się jednak w katalogu art. 16 ust. 1 uCIT, nie może zostać uznane za wyczerpujące, jasne i logiczne uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego, które powinno być odzwierciedleniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał argumentację przedstawioną w skarżonej interpretacji indywidualnej. Wyrokiem z 17 września 2020 r., I SA/Wr 922/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd jako słuszne uznał stanowisko spółki podniesione w skardze, zgodnie z którym w świetle szczegółowego wykazania przez wnioskodawcę związku pomiędzy świadczeniami, a przychodem uzyskanym przez spółkę z tytułu zbycia Nieruchomości, lakoniczne i w zasadzie niepoparte żadnym uzasadnieniem twierdzenie organu, że świadczenia te mieszczą się jednak w katalogu art. 16 ust. 1 uCIT, nie może być uznane za wyczerpujące, jasne i logiczne uzasadnienie stanowiska DKIS, które powinno być odzwierciedleniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd wskazał, że w treści zaskarżonej interpretacji powtórzono jedynie, to co zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przytoczono przepisy, w tym art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT, lecz bez dokonania wykładni przepisu arbitralnie uznano, że ma on zastosowanie do świadczeń gwarancyjnych opisanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdził ponadto, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny nie ustosunkował się merytorycznie do żadnych argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie doszło do wymiany poglądów, lecz arbitralnego zakwalifikowania wydatków z tytułu świadczeń gwarancyjnych do kategorii uniemożliwiających ich uznanie za koszty uzyskania przychodów, bez merytorycznej analizy tychże wydatków, jak i bez wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b uCIT, który był podstawą wydanej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, jako przedwczesny uznał zarzut błędnej wykładni i zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wyjaśnił, zarzut ten może zostać rozpatrzony dopiero, gdy organ interpretacyjny dokona wykładni wspomnianego przepisu w oparciu o zdarzenie przyszłe z wniosku o wydanie interpretacji, czego w rozpoznawanej sprawie (zaskarżonej interpretacji) zabrakło. Postępowanie przed Sądem II instancji. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł DKIS. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p., polegające na uwzględnieniu przez Sąd skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskutek błędnego uznania przez Sąd, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z tego powodu, że wydana interpretacja nie przedstawia wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu, z uwagi na niejasne wyjaśnienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT, jako podstawy zaskarżonej interpretacji indywidualnej; – art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania przez to, że sporządził uzasadnienie interpretacji bez nawiązania do zaprezentowanej przez spółkę argumentacji; – art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku. W ocenie DKIS, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku, zawiera negatywną ocenę stanowiska spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym realizującym zasadę wynikającą z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uchylając interpretację ze wskazanych w wyroku przyczyn proceduralnych Sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji, uchybienia jakich dopuścił się Sąd w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną, w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie uznał, że organ naruszył wskazane przepisy o.p., mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W związku z powyższym DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 28 lipca 2023 r., II FSK 157/21 Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu. NSA wskazał, że z brzmienia art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak dalej wyjaśnił Sąd drugiej instancji, jeżeli kwestionuje się jakość uzasadnienia interpretacji indywidualnej, bądź wskazuje się na jego brak, to w pierwszej kolejności jako naruszone powinny zostać wskazane właśnie te dwa ww. przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze art. 57a p.p.s.a., o naruszeniu tych przepisów orzec nie mógł, gdyż zarzutu takiego nie zawierała skarga, ale okoliczność tę, tzn. brak wskazania w skardze jako naruszonych przepisów dotyczących bezpośrednio uzasadnienia interpretacji indywidualnej, powinien brać pod rozwagę. Jak zauważył NSA, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji istotnie nie jest szczególnie złożone i wielowątkowe, jednakże można z niego wnosić, jakie było generalne przesłanie takiego a nie innego stanowiska organu interpretacyjnego, a interpretacja dotyczy jednego tylko przepisu o niezbyt złożonej strukturze. Sporny w sprawie przepis NSA ocenił jako niewątpliwie nieprawidłowo zredagowany, głównie z powodu jego wręcz skrajnej niedookreśloności. Sformułowanie - wydatki "na spłatę innych zobowiązań", czyli jak należy przyjąć, innych niż te, o których mowa w poprzedzającej jednostce redakcyjnej - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a uCIT., a więc na spłatę pożyczek bądź kredytów, jest niemożliwe do precyzyjnego zinterpretowania wyznaczającego granice jego zastosowania. Stąd też nałożony na DKIS przez Sąd pierwszej instancji obowiązek, aby ten w ponownym postępowaniu ustalił in abstracto granice (zakres) zastosowanie tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT, jest bardzo trudny, jeśli nie niemożliwy do wykonania. Jakkolwiek by bowiem organ interpretacyjny nie próbował argumentować w zakresie wyznaczenia tychże granic, to biorąc pod uwagę treść tego przepisu i zasadniczo rzecz biorąc brak wynikających z niego wytycznych, łatwo naraziłby się na zarzut dowolności w doborze doprecyzowujących kryteriów. Mając zatem na uwadze treść analizowanego przepisu, lepszym rozwiązaniem w ocenie NSA byłoby jednak podjęcie próby jego zinterpretowania in concreto na kanwie okoliczności konkretnej sprawy. Mając na uwadze powyższe, za zasadne NSA uznał te zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w tej konkretnej sprawie przepis ten nie mógł stanowić wystarczającej podstawy prawnej do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy – jak orzekł NSA - zadaniem Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu będzie merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, tj. ocena zasadności podniesionego w skardze do tego Sądu zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT, poprzez błędną jego wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W myśl art. 15 ust. 1 uCIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków: a) spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: – pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), – pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału, b) na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, c) na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów, e) z tytułu przekazania przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową funduszowi wierzytelności albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz wierzytelności środków pochodzących ze spłat kredytów (pożyczek), objętych funduszem wierzytelności. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, postawionego pytania oraz stanowiska wnioskodawcy, potwierdzonych zarzutami skargi i pismem 14 lutego 2024 r. zasadniczy spór dotyczy tego, czy wydatki na spłatę Świadczeń Gwarancyjnych stanowią koszt uzyskania przychodów (jak wywodzi skarżąca), czy też nie uważa się ich za koszt uzyskania przychodów (jak twierdzi organ interpretacyjny). Przechodząc do zasadniczej części rozważań zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny przesądził, że ponownie rozpatrując sprawę WSA powinien merytorycznie ocenić, czy DKIS naruszył przepis prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Badając sprawę przez pryzmat wytycznych Sądu kasacyjnego, Sąd uznał, że w sprawie organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT. DKIS podkreślił w skarżonej interpretacji, że zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń zostały wymienione w wyżej powołanym przepisie przykładowo. Ta konstatacja organu interpretacyjnego jest niewątpliwie słuszna. Mając na uwadze, że ustawodawca w analizowanym przepisie posłużył się zwrotem "w tym" to przyjąć należy, że tytuły prawne (gwarancja, poręczenie) zaliczone do "wydatków na spłatę innych zobowiązań" nie tworzą katalogu zamkniętego. Jednocześnie DKIS wprost w wydanej interpretacji indywidualnej przesądził, że Świadczenia Gwarancyjne, o których mowa we wniosku, nie stanowią zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji czy poręczeń. Jednoznacznie również ocenił, że są one wydatkami na spłatę innych zobowiązań, niż te wyżej wymienione (s. 17, akapit 1). Organ interpretacyjny nie powołał przy tym żadnych cech jakimi powinny charakteryzować się w jego ocenie wydatki, aby należało je zakwalifikować do grupy wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę "innych zobowiązań", czy też nie wskazał, jakie cechy objętych wnioskiem wydatków spowodowały, że organ uznał, że analizowany przepis ich dotyczy. W konsekwencji DKIS - niewskazując żadnych przesłanek jakimi się kierował uznając, że objęte wnioskiem świadczenia gwarancyjne są "innymi zobowiązaniami", wydatki na których spłatę ustawodawca ww. przepisem wyłączył z kosztów uzyskania przechodów - wywiódł w istocie normę, z której wynika, że wydatek na spłatę każdego (jakiegokolwiek) zobowiązania został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. A taka wykładnia analizowanego przepisu jest w ocenie Sądu oczywiście błędna. W konsekwencji tej nieprawidłowej wykładni organ uznał, że przepis znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do objętych wnioskiem o udzielenie interpretacji Świadczeń Gwarancyjnych. Konkludując, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b uCIT oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Organ powinien dokonać ponownie interpretacji art. 16. ust. 1 pkt 10 lit. b uCIT na kanwie okoliczności tej konkretnej sprawy (in concreto). DKIS powinien ocenić, czy objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji świadczenia są objęte hipotezą analizowanej normy prawa, tj. czy wystąpiły argumenty decydujące o tym, że należy je zakwalifikować do "innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń", tj. takich wydatków których spłatę ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przechodów. Przy czym jeżeli organ interpretacyjny wywiedzie, że objęte wnioskiem świadczenia spełniają warunki do wyłączenia poniesionych na nie wydatków z kosztów uzyskania przychodów, to powinien wyjaśnić jakie warunki (cechy tych świadczeń) zadecydowały o tym, że wypełniają one w ocenie organu hipotezę analizowanej normy prawa. Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.