III FSK 1150/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 943/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 943/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 9 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała naruszenie przepisów postępowania tj.: I) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - dalej o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie do stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty zlikwidowanych linii kolejowych i odrębnie budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowej; 2) art. 120 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa z pominięciem stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakie występują w sprawie, w tym pominięcie dowodów w posiadaniu których jest gminny organ podatkowy: planów zagospodarowania przestrzennego i decyzji podziałowych gruntów pod drogi publiczne; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 o.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów; II) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także poprzez stawianie tez nie wynikających ze zgromadzonego materiału w sprawie. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że zarówno grunt jak i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania służące działalności gospodarczej innej niż prowadzenie ruchu kolejowego; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2020 r., poz.1333 ze zm.) i art. 4 pkt 2 ustawy z 28 marca 2003 r. ustawy transport kolejowy (t.j. Dz.U. 2020 r., poz.1043 ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie zawartych w tych aktach definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. SK 14/21; 3) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 470 ze zm.), a w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie podczas gdy pojęcie drogi publicznej użyte w tym przepisie powinno być interpretowane zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p., a wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy również pasów drogowych; 4) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I Instancji do ponownego rozpoznania; 2. rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym; 3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego wskazują, że sporne są następujące zagadnienia: 1) zastosowanie w sprawie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (drogi publiczne), 2) opodatkowanie należących do skarżącej spółki przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) z pominięciem stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, 3) opodatkowanie gruntów i budowli po zlikwidowanej linii kolejowej jako odrębnych przedmiotów opodatkowania służących działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotem opodatkowani powinna być linia kolejowa jako budowla. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest zasadny. Zgodnie z przywołanym przepisem: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych." W zakresie rozumienia zwrotu normatywnego "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" ustawodawca wprost odsyła do przepisów ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 470), w których zawarta jest zarówno definicja pasa drogowego, jak i drogi publicznej. W stanie prawnym obowiązującym adekwatnie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy niniejszej: pasem drogowym (art. 4 pkt 1 u.d.p.) jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z kolei drogą (art. 4 pkt 2 u.d.p.) jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Droga może być zaliczona do kategorii dróg publicznych, wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 2373/21). Jeżeli zatem będąca przedmiotem sporu droga nie została zaliczona do kategorii dróg publicznych na mocy indywidualnego aktu właściwego organu administracji publicznej nie było podstaw do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest natomiast droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.), gdy drogi krajowe - Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.). Do dróg gminnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 u.d.p.). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika aby właściwa rada gminy podjęła uchwałę o zaliczeniu nieruchomości należących do spółki do kategorii dróg gminnych. Strona skarżąca wskazuje jedynie, że miał miejsce podział działek z przeznaczeniem na drogi publiczne "już istniejące i zaopiniowane w planie zagospodarowania przestrzennego." str. 5 skargi kasacyjnej). Podkreślić należy, że w świetle przywołanych wyżej przepisów samo ujęcie nieruchomości skarżącej spółki w planie zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na drogi publiczne nie jest równoznaczne z zajęciem gruntu pod pasy drogowe dróg publicznych. Ponadto strona skarżąca pomija, że w świetle art. 2a ust. 2 u.d.p. drogi gminne to drogi stanowiące własność gminy. W świetle przytoczonych regulacji, w ustalonym stanie faktycznym, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że sporne grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem właścicielem gruntu na którym są posadowione jest Skarb Państwa, a ich użytkownikiem wieczystym jest spółka prawa handlowego, nie stanowią więc żadnej z kategorii dróg w ustawie przewidzianej. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględniły wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W kwestii sposobu określenia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdzając, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko to podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Nie można przyznać racji stronie skarżącej, że sporne grunty zakwalifikowano do gruntów związanych z prowadzeniem działalności tylko na podstawie kryterium posiadania przez przedsiębiorcę. Trzeba zauważyć, że przedmiot działalności spółki jako przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego - kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Objęte postępowaniem nieruchomości spółki były w 2021 r. ujęte w ewidencji środków trwałych (nie zostały wykreślone z tego rejestru). Nieruchomości te należy zakwalifikować jako element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., który był przez samą spółkę przeznaczony do realizacji jej zadań gospodarczych. Prowadzenie działalności gospodarczej na spornych gruntach nie jest wykluczone, gdyż postępowanie dowodowe nie wykazało, aby nastąpiło jakiekolwiek zdarzenie, które obiektywnie uniemożliwiałoby prowadzenie takiej działalności. Sama niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem zarzut kasacyjny odnoszący się do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. jest bezzasadny. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej likwidacja linii kolejowej nie powoduje również, że wchodzące w jej skład obiekty tracą charakter budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprzestanie korzystania z budowli wynikające z przyczyn organizacyjnych, funkcjonalnych czy prawnych, ale nieodznaczające się cechą trwałości (ostateczności) nie może uzasadniać odstąpienia od opodatkowania tych obiektów, które wypełniają ustawowo określone cechy przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny należących do spółki budowli kolejowych, co do których ich niewykorzystywanie nie jest efektem trwałej i obiektywnej przeszkody, lecz efektem polityki Skarżącej, a tym samym budowle te nie utraciły związku z działalnością gospodarczą strony. Z tych względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 212/23). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające – zdaniem strony skarżącej na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie do stanu faktycznego sprawy, które doprowadziły Sąd do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty zlikwidowanych linii kolejowych i odrębnie budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowej. Strona skarżąca nie wskazała konkretnie jakich dowodów nie przeprowadzono, nie rozważono i nie oceniono. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. NSA Jacek Pruszyński s. NSA Jacek Brolik s. NSA Dominik Gajewski