III FSK 1231/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 737/23 w sprawie ze skargi E. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 września 2023 r. nr 0601-IEE.712.11.2023.2 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 737/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Lublinie oddalił skargę E. W. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "Organ") z dnia 28 września 2023 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), art. 123 o.p., art. 138a § 1 o.p., art. 138d § 1 o.p., art. 145 § 2 o.p., art. 208 § 1 o.p., art. 233 o.p., art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), 154 u.p.e.a., art. 155b u.p.e.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 września 2023 r. nr 0601-IEE.712.11.2023.2 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki umorzenia postępowania zabezpieczającego z uwagi na naruszenie przez organ zasad doręczenia pism i doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w sposób nieprawidłowy Skarżącej zamiast ustanowionemu .w sprawie pełnomocnikowi wskutek przyjęcia przez organ, że odwołanie do przepisów u.p.e.a. zawarte w art 33d o.p. wiąże się z wyłącznym i pełnym stosowaniem procedury i zasad obowiązujących w tym postępowaniu, w tym w zakresie doręczeń oraz z uwagi na niezasadne uznanie, że postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zamiast przepisów ordynacji podatkowej. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - kopii wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 373/23 na fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na naruszenie zasad doręczania pism i doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Ponadto wniosła na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 123 o.p., art. 138a § 1 o.p., art. 138d § 1 o.p., art. 145 § 2 o.p., art. 208 § 1 o.p., art. 233 o.p., art. 59 § 1 u.p.e.a., 154 u.p.e.a., art. 155b u.p.e.a. podnosząc oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi na postanowienie Organu w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki umorzenia postępowania zabezpieczającego z uwagi na naruszenie przez Organ zasad doręczenia pism i doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w sposób nieprawidłowy Skarżącej zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Uzasadniając ww. zarzut Skarżąca wskazała, iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem głównym, a postępowanie zabezpieczające jedynie postępowaniem ubocznym, które samodzielnie nie może się ostać. W związku z tym należy przyjąć, że pełnomocnictwo rozciąga się także na postępowanie zabezpieczające, a odpis zarządzenia zabezpieczenia powinien zostać doręczony pełnomocnikowi Skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić tego zarzutu. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że zgłoszenie pełnomocnictwa, co na gruncie przepisów o.p. dotyczy pełnomocnictwa szczególnego, musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie strony w tym właśnie postępowaniu. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa, w świetle o.p. pełnomocnictwa szczególnego, do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w tym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto również, iż: "regulacja w art. 33 § 3 k.p.a. daje podstawy do określenia skutecznego uzewnętrznienia woli udzielonego pełnomocnictwa. To uzewnętrznienie woli zobowiązanego lub jego przedstawiciela ustawowego następuje, jak o tym stanowi norma pierwsza zamieszczona w art. 33 § 3 k.p.a. przy pierwszej czynności procesowej zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem przy czynności wniesienia zarzutu." (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I GSK 1748/22). Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Skarżąca podnosi naruszenie przepisów o.p. dotyczących regulacji pełnomocnictwa. Trzeba przy tym nadmienić, co wskazał także Sąd I instancji, że w przepisach tej ustawy w dziale IV ustawodawca odnosi się do zabezpieczenia, jednakże regulacje te dotyczą postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a nie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, co następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d § 2 o.p. W niniejszej sprawie wykonanie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stąd też Sąd I instancji nie dokonywał kontroli decyzji w sprawie zabezpieczenia, lecz postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Regulacje dotyczące postępowania w tym zakresie zawarto w przepisach działu IV u.p.e.a., a nie w przepisach o.p. Stąd też należało odwołać się do przepisów tej ustawy oraz k.p.a. W dalszej kolejności trafnie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny, że pełnomocnictwo dla adwokata J. S. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w L. 12 grudnia 2022 r. Było to pełnomocnictwo szczególne "w sprawie postępowania podatkowego dot. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. toczące się przed Urzędem Skarbowym w L.". Stąd też wskazane pełnomocnictwo nie obejmowało reprezentowania Skarżącej w postępowaniu zmierzającym do wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Nie doszło więc do naruszenia zasad doręczenia pism poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczenia Skarżącej zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Prawidłowo również przytoczył Sąd I instancji, iż w orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a u.p.e.a., inicjujące postępowanie zabezpieczające i zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym, może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Skoro pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym w egzekucji administracyjnej przed datą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, prawidłowo organ egzekucyjny doręczył zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio zobowiązanej, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. sprawie postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej (zob. wyrok z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10). Odnosząc się do wniosku Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - kopii wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 373/23 wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wnioskowane przeprowadzenie dowodu z dokumentu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie i nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto, wyrokiem z 8 sierpnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 340/24 wskazane przez Skarżącą orzeczenie zostało uchylone w całości i przekazane do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W świetle powyższych rozważań skarga kasacyjna okazała się niezasadna. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz