III FSK 1132/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1542/23 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 września 2023 r., nr SKO.FP/41.4/263/2023/12866 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 8 maja 2024 r., I SA/Gl 1542/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w J. (dalej: ,,Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 września 2023 r., nr SKO.FP/41.4/263/2023/12866, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczył opodatkowania jako budowli, obiektów znajdujących się w budynku. Oddalając skargę Spółki sąd wskazał na istnienie w obrocie prawnym "milczącej" interpretacji. Stwierdził jednak, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest odmienny od stanu faktycznego wynikającego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem sądu, istnieją wyraźne podstawy do tego, aby przyjąć, że znajdujące się wewnątrz spornych obiektów rzeczy mogą być niezależne od budynków, w których się znajdują – nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz to budynek pełni wobec nich funkcję służebną, gdyż umożliwia ich ochronę przed czynnikami zewnętrznymi oraz pozwala na realizację celów przedsiębiorstwa. Tym samym jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegać zarówno budynek, jak i budowla. W tym zakresie sąd wskazał na opinie biegłych, którzy wyraźnie określili rodzaj każdego ze spornych obiektów budowlanych, funkcję obiektu, podstawę prawną tej oceny oraz wyczerpujące uzasadnienie. Sąd stwierdził, że każda z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1–3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 14 poz. 849 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."), stanowi odrębny, niezależny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera przy tym przepisu, który prowadziłby do obniżenia podatku od nieruchomości, gdy jeden z przedmiotów opodatkowania umiejscowiony jest na drugim, np. budynek na gruncie, budowla na gruncie czy też budowla w budynku. Ponadto przepisy u.p.o.l. nie uzależniają zakwalifikowania danej rzeczy jako budowli od jej lokalizacji. Zdaniem sądu, decydujące znaczenie ma to, czy dana rzecz wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania, czyli budowli z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jeżeli jest tak, że obiekt budowlany jest budynkiem, to stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a podstawą jego opodatkowania jest powierzchnia użytkowa. Natomiast, gdy w takim obiekcie znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowiące części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci technicznej), to podlegają opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajdują – od swojej wartości. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 14j § 3 art 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm, dalej: "o.p.") oraz w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie, że stan faktyczny przedstawiony w milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej wobec Spółki (dalej: "Interpretacja milcząca"), której istnienie w obrocie prawnym zostało potwierdzone w wyroku WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r., I SA/GI 1221/13, wyroku NSA z 5 stycznia 2017 r., II FSK 3690/14 oraz wyroku WSA w Gliwicach z 11 stycznia 2023 r., I SA/GI 1184/22, jest odmienny od stanu faktycznego, którego dotyczy będący przedmiotem niniejszej sprawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 23 stycznia 2017 r. z uwagi na fakt, że: - obiekty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 7 października 2009 r. nie są tożsame z obiektami wymienionymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie został przedstawiony w sposób wystarczający; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14m § 1 oraz w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 14o § 1 w zw. z art. 14d § 1 o.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie w niniejszej sprawie ww. Interpretacji milczącej, a w konsekwencji naruszenie przysługującej Spółce z tytułu istnienia w obrocie prawnym tej interpretacji ochrony prawnej, a także zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm., dalej: ,,p.b."), poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu części budowlanych instalacji i urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie budynków i zapewniających możliwość wykorzystywania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, za odrębne, względem budynków, w których są zlokalizowane, przedmioty opodatkowania (budowle), pomimo iż obiekty te nie stanowią odrębnych od budynków, w których się znajdują obiektów budowlanych. W oparciu o te zarzut pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Będzina, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są niezasadne. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół dwóch spornych kwestii, tj. nieuwzględnienia przez organy oraz sąd pierwszej instancji milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także kwalifikacji spornych obiektów, jako budowli stanowiących odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii, należy podkreślić, że w sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt istnienia milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, zostało to potwierdzone wyrokami: WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 1221/13, z 11 stycznia 2023 r., I SA/Gl 1184/22 oraz wyrokiem NSA z 5 stycznia 2017 r., II FSK 3690/14. Tego faktu nie kwestionowały orzekające w tej sprawie organy podatkowe, a także sąd pierwszej instancji. Organy ustaliły jednak, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony dodatkowymi wyjaśnieniami Spółki, nie pokrywa się ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe w toku niniejszego postępowania. Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie, przeprowadził szeroką analizę porównawczą dokumentów z akt postępowania interpretacyjnego z ustaleniami organów podatkowych dokonanymi w przedmiotowej sprawie (s. 14-18 uzasadnienia wyroku) i słusznie ocenił, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest odmienny od stanu faktycznego wynikającego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po pierwsze, trafnie sąd wskazał, że nie zachodzi tożsamość pomiędzy obiektami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z obiektami wymienionymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wymieniła żadnego z obiektów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wymieniła fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy. W piśmie z 18 maja 2011 r. Spółka powtórzyła stwierdzenia, które zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W kolejnym piśmie z 27 maja 2011 r. Spółka przekazała informacje dotyczące "konstrukcji oraz fundamentu budynku kotłowni bloku [...]", wskazując równocześnie, że "na tej samej płycie fundamentowej na której posadowiony jest budynek kotłowni bloku [...] posadowiony jest także kocioł nr 10". W treści pisma następnie wymieniono różnego rodzaju urządzenia, które znajdują się w kotłowni bloku [...]. W toku niniejszego postępowania ustalono natomiast, że kotły parowe, turbogeneratory parowe prądu zmiennego, które Spółka wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty są częścią kotłowni bloku [...], a nie kotłowni bloku [...]. Spółka odpowiadając na wezwanie organu interpretacyjnego wymieniła kocioł nr 10, który również stanowi część kotłowni bloku [...]. Z kolei kotły wodne WP-70 nr 1 i nr 2 nie zostały wskazane przez Spółkę w żadnym z dokumentów złożonych w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej (s. 17 uzasadnienia wyroku). W tej sytuacji zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że milcząca interpretacja nie może obejmować swym zakresem obiektów zlokalizowanych w ramach kotłowni bloku [...], jak też dwóch kotłów wodnych. Co jednak istotne, z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w postępowaniu interpretacyjnym wynika, że sporne obiekty są częścią budynków, w których się znajdują. Tymczasem przeprowadzone w tej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że obiekty te nie stanowią integralnej części budynku, nie służą bowiem budynkowi, lecz umieszczonym wewnątrz urządzeniom w postaci kotłów oraz turbogeneratorów. Nie są to instalacje ani urządzenia techniczne budynku jako takiego. Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały w oparciu o opinię biegłych, którzy określili rodzaj każdego z obiektów budowlanych oraz ich funkcję. Ustalenia te różnią się od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieuwzględnienia milczącej interpretacji indywidulanej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ochrona wnioskodawcy, o której mowa w art. 14k o.p., może odnosić się tylko do takiego opisu stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które odpowiada wymogom wynikającym z art. 14b § 3 o.p. W tej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Ponadto słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że stanowisko Spółki zawarte w milczącej interpretacji, mogło dotyczyć stanu prawnego, jaki obowiązywał do dnia 28 czerwca 2015 r., tj. przed zmianą definicji obiektu budowlanego w ustawie - Prawo budowlane. Odnosząc się do możliwości opodatkowania budowli zlokalizowanych w budynku, należy zauważyć, że kwestia ta doczekała się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podtrzymuje również skład orzekający w niniejszej sprawie. Zgodnie z ugruntowanym poglądem judykatury, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i 9 u.p.b., możliwa jest sytuacja zlokalizowania w budynku budowli, stanowiącej odrębny od budynku przedmiot opodatkowania (por. np. wyroki NSA: z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20; z 25 marca 2021 r., III FSK 917/21; z 13 marca 2024 r., III FSK 3972/21; z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22). Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co w nim (lub na nim) się znajduje, budowla zaś – niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie dopuszcza "przestrzenny zbieg" różnych przedmiotów opodatkowania. Również z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych (budynku i budowli). Zakaz reklasyfikacji dotyczy tylko tego, co w sensie prawnym wchodzi w skład budynku, nie dotyczy zaś niczego, co w sensie prawnym w skład budynku nie wchodzi. W przeciwnym razie wystarczy obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle ustawodawca wyraźnie dopuszcza "przestrzenny zbieg" różnych przedmiotów opodatkowania (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2018, nr 2, s. 41). Przeprowadzone w tej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że sporne obiekty (żelbetowa konstrukcja ramowa kotłów, stalowe podciągi oraz słupy stalowe wraz z żelbetowymi fundamentami) nie stanowią integralnej części budynku, bowiem nie służą budynkowi, lecz umieszczonym wewnątrz urządzeniom w postaci kotłów oraz turbogeneratorów. Budynki stanowią osłonę dla znajdujących się w nich urządzeń. Ustaleń tych organy dokonały na podstawie opinii biegłych. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, biegli wyjaśnili, że znajdujący się w budynku kocioł parowy jest częścią linii technologicznej (produkcyjnej) elektrowni. Ze względu na swoją specyfikę pracy kocioł parowy elektrowni węgłowej zamocowany jest górną częścią (jest podwieszony) do podciągów stalowych konstrukcji ramowych. Jego ciężar jest przenoszony przez stalowe podciągi na słupy żelbetowe, które są postawione na żelbetowym fundamencie. Całość wykonana jest z materiałów stanowiących wyroby budowlanej i wraz z częścią konstrukcji wsporczej, na której jest zawieszony, stanowi jedną całość techniczno-użytkową. Ustaleń tych, słusznie zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, nie podważają zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Wbrew tym zarzutom orzekające w tej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, nie wykraczając przy tym poza granice swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej w istocie nie przedstawiono żadnych argumentów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych. W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy organy dokonały właściwej kwalifikacji spornych obiektów jako: "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową" (art. 3 pkt 3 u.p.b.), a w konsekwencji, jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska