I SA/Bd 352/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi P. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadzi z majątku Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono Stronie w dniu [...] lutego 2019 r. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc przedawnienie obowiązku, jego nieistnienie oraz błąd co do osoby zobowiązanego. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę prawną obowiązku stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2018 r., która wskutek złożonego odwołania, została zaskarżona do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, na które pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. złożono zażalenie. Skarżący podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. oraz tytuł wykonawczy zostały doręczone w dniu [...] lutego 2019r., tj. po upływie terminu przedawnienia. Skarżący zauważył, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia, które następuje w momencie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doprowadziło również doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] stycznia 2019r., gdyż zostało ono wydane w oparciu o decyzję, która uprzednio wygasła. Zdaniem strony skoro tytuł wykonawczy został doręczony po upływie terminu przedawnienia, to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a tym samym postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Skarżący zaznaczył, że nie odpowiada za długi spadkowe po zmarłym L. R.. Zgodnie bowiem z § 3 umowy o dział spadku z dnia [...] lutego 2019 r. zawartej między nim a M. R., całość majątku spadkodawcy przypadła w udziale M. R.. Jednocześnie zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] grudnia 2018 r. Skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Tym samym, na mocy art. 18 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 1031 ustawy Kodeks cywilny, odpowiedzialność za długi spadkowe spadkodawcy ograniczona została tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Zdaniem Skarżącego, skoro zgodnie z umową o dział spadku nabył majątek o wartości [...] zł, to nie ponosi on odpowiedzialności za długi spadkowe. Zdaniem strony, to M. R. nabyła prawa i zobowiązania związane z prowadzonym przez spadkodawcę P. R.-S. z siedzibą w miejscowości K. [...]. Rozpoznając złożone przez stronę zarzuty, postanowieniem z [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał za nieuzasadniony zarzut przedawnienia, nieistnienia obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanego. W wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., z uwagi na to, że zgłoszony zarzut przedawnienia obowiązku, zarzut nieistnienia obowiązku, a także błędu co do osoby zobowiązanego stanowił przedmiot rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym. W związku z tym organ egzekucyjny został pozbawiony, zgodnie z art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018r., poz. 1314 ze zm.) - dalej jako: "u.p.e.a.", możliwości merytorycznego rozpoznania zarzutów. Rozpatrując złożone od tego rozstrzygnięcia zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 538/19 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. W uzasadnieniu jako prawidłowe ocenił stanowisko organów o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku. Jednocześnie wątpliwości Sądu wzbudziło wówczas stwierdzenie przez organ niedopuszczalności zarzutów w zakresie nieistnienia obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a.) wobec powołania się przez Skarżącego na umowę o dział spadku z dnia [...] lutego 2019 r. Zdaniem Sądu skoro zobowiązany podnosi nieistnienie obowiązku oraz błąd co do osoby zobowiązanej z powołaniem się na okoliczność działu spadku na podstawie zawartej umowy z daty późniejszej niż wydanie decyzji tzw. wymiarowej przez organ odwoławczy i nie zostało to ocenione ani przez organy podatkowe, ani przez sąd administracyjny kontrolujący tę decyzję, to przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. nie może mieć zastosowania. Organ zatem obowiązany jest ustosunkować się do tego zagadnienia merytorycznie. W konsekwencji ww. wyroku postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie wniesione przez stronę zarzuty, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia obowiązku. W zakresie zarzutów nieistnienia obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanego wydał odrębne postanowienie z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], którym uznał te zarzuty za nieuzasadnione. W tym zakresie podał, że dział spadku dokonany został w dniu [...] lutego 2019 r., tj. po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r., która ukształtowała solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe obojga spadkobierców. W związku z tym nie ma podstawy prawnej do uchylenia takiej decyzji lub jej zmiany, w sytuacji gdy spadkobiercy przeprowadzili dział spadku po fakcie wydania decyzji, a tylko w takim przypadku możliwe byłoby określenie na nowo innego sposobu odpowiedzialności spadkobierców. W związku z powyższym spadkobiercy - zarówno M. R., jak i P. R. są odpowiedzialni solidarnie za zobowiązania określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy i tym samym ostateczną. Na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], którym uznano za nieuzasadnione zarzuty nieistnienia obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanego strona wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1031 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego, w sytuacji braku przesłanek do jej prowadzenia. W uzasadnieniu podniesiono, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 538/19 Sąd wprost nakazał odniesienie się do kwestii działu spadku i jego wpływu na postępowanie egzekucyjne. Sąd wskazał, że zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym może dotyczyć okoliczności, które nastąpiły po wystawieniu tego tytułu. W ocenie Skarżącego, skoro na mocy § 3 umowy o dział spadku zobowiązanemu nie przypadł w udziale żaden majątek, a całość majątku spadkodawcy nabyła bez obowiązku spłaty siostra, to biorąc pod uwagę, że Skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zarzut nieistnienia obowiązku jest zasadny. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 33 § 1 u.p.e.a., w którym wymieniono przypadki mogące być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując, że podstawę wniesionych przez stronę zarzutów stanowią okoliczności wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku oraz błąd co do osoby zobowiązanego. W odniesieniu do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego organ wyjaśnił, że ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. została wydana na Skarżącego i jego siostrę, bowiem zgodnie z art. 1034 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), dalej też jako: "k.c.", do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. na dzień [...] stycznia 2019 r. Skarżący był odpowiedzialny solidarnie wraz z siostrą za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., jako spadkobierca L. R., zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] grudnia 2018 r. rep. A nr [...]. W konsekwencji w ocenie organu zarzut błędu co do osoby zobowiązanego nie jest zasadny, gdyż w tytule wykonawczym nr [...] prawidłowo wskazano Skarżącego, jako odpowiedzialnego za wynikający z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku organ wskazał, że dochodzony podatek od towarów i usług za grudzień 2012 r. określony został decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2018 r., której postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono Skarżącemu w dniu [...] stycznia 2019 r. Od decyzji wymiarowej Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie obowiązku za grudzień 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący wstąpił jako spadkobierca w miejsce L. R.. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności spadkobierców za zaległości po dziale spadku, w kontekście art. 1034 § 2 k.c., zgodnie z którym od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów, organ wskazał, że w dniu [...] lutego 2019 r. zawarto umowę o dział spadku pomiędzy spadkobiercami po zmarłym L. R.. Z umowy wynika, że M. R. nabywa bez obowiązku spłaty należny Skarżącemu udział w spadku, tj. 1/2 (jedna druga) udziału w części spadku. W konsekwencji z momentem działu spadku nastąpiła zmiana odpowiedzialności spadkobierców z solidarnej na odpowiedzialność w częściach ułamkowych. Ograniczenie odpowiedzialności za zaległości, jako przesłanka, która miała miejsce po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, nie świadczy o zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku i błędu co do osoby zobowiązanego. W obrocie prawnym pozostaje bowiem decyzja, z której obowiązek wynika, a która wydana została po przyjęciu przez Skarżącego spadku z dobrodziejstwem inwentarza po L. R.. Solidarna odpowiedzialność za długi spadkowe wynikała zatem z zastosowania na mocy art. 98 Ordynacji podatkowej przepisu art. 1034 § 1 k.c., zgodnie z którym do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skutek zmiany odpowiedzialności za dochodzony obowiązek, która nastąpiła z dniem działu spadku, tj. [...] lutego 2019 r. organ egzekucyjny, po podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego, powinien ograniczyć obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nr [...] do wysokości proporcjonalnej do wielkości nabytego przez Skarżącego udziału w spadku, uwzględniając brzmienie art. 1031 § 2 k.c. Organ stwierdził, że wygaśnięcie obowiązku w części, w związku z ograniczeniem odpowiedzialności strony za dochodzone zobowiązanie, jest w tej sprawie przesłanką o charakterze wtórnym. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem. Obowiązek istniał i mógł być dochodzony w pełnej wysokości jako zobowiązanie solidarne (do dnia działu spadku), zarówno od Skarżącego, jak i od jego siostry. Odnosząc się do zarzutu, że Skarżący przekazał swój udział w majątku siostrze bez obowiązku spłaty, a wobec braku przysporzenia nie powinien on odpowiadać za dochodzony obowiązek, organ wyjaśnił, że na zakres odpowiedzialności spadkobiercy w takim wypadku nie ma wpływu wartość rzeczywiście otrzymanego majątku. Przepisy ustawy Kodeks cywilny o odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że nie dają one uprawnienia do zmiany zasad tej odpowiedzialności. Stąd rozporządzenie dokonane w umowie o dział spadku, mocą którego Skarżący przekazał swój udział w spadku bez konieczności spłaty swojej siostrze, nie powoduje wyłączenia jego odpowiedzialności za zobowiązanie. Zgodnie z art. 1034 § 2 k.c. Skarżący nadal odpowiada za dług spadkowy w stosunku do wielkości udziału wynikającego z aktu poświadczenia dziedziczenia, z ograniczeniem do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku, co wynika z art. 1031 § 2 k.c. Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pomimo odmiennej oceny skutków działu spadku na postępowanie egzekucyjne niż dokonana przez organ egzekucyjny uznał, że pozostaje ona bez wpływu na kwestię braku zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku i błędu co do osoby zobowiązanego. W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1031 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie egzekucji wobec Skarżącego w sytuacji braku istnienia przesłanek do jej prowadzenia. Zdaniem strony uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wewnętrznie sprzeczne, a przez to wadliwe, bowiem z jednej strony organ przyjmuje argumenty przedstawione przez Skarżącego za zasadne, z drugiej natomiast stwierdza, że powinien on odpowiadać za długi spadkowe, ponieważ przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W ocenie strony, skoro organ przyznaje, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym należy brać pod uwagę zawartą umowę o dział spadku, to bezzasadna jest odmowa uznania złożonych przez Skarżącego zarzutów. Skarżący wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ powołuje jedynie przepis art. 1031 § 2 k.c. dotyczący nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, natomiast pomija art. 1034 § 2 tej ustawy, stanowiący o ponoszeniu odpowiedzialności za długi spadkowe do wysokości udziałów, co powinno mieć zastosowanie w sprawie, z uwagi na zawartą umowę o dział spadku. W konsekwencji, ponieważ na mocy § 3 tej umowy całość majątku po zmarłym L. R. przypada siostrze Skarżącego, to z uwagi na art. 1034 § 2 k.c - zarzuty nieistnienia obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanego są zasadne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w strawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowej) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) dalej: "P.p.s.a." Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. II. Istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy organ egzekucyjny zasadnie uznał za niezasadne zgłoszone przez Skarżącego - w przedmiocie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. - zarzuty: 1) nieistnienia obowiązku oraz 2) błędu co do osoby zobowiązanego. Strona skarżąca podnosi, że ze względu na umowę o dział spadku, w wyniku której to M. R. nabyła bez obowiązku spłaty udział Skarżącego, obowiązek zapłaty podatku przez niego nie istnieje. Z kolei Dyrektor zauważa, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (25 stycznia 2019 r.) Skarżący był odpowiedzialny za ww. zobowiązanie podatkowe, a dział spadku skutkuje tym, że odpowiada nadal, ale do wielkości udziału z ograniczeniem do wartości stanu czynnego spadku. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Na wstępie zauważyć należy, że sprawa była już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który prawomocnym wyrokiem z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 538/19 uwzględnił skargę i wskazał na obowiązek zbadania wpływu zawarcia umowy o dział spadku na postępowanie egzekucyjne. Należy podnieść, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W świetle tego przepisu ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego skargę, zalecenia z ww. wyroku zostały prawidłowo zrealizowane. W podanym bowiem wyroku Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym Zobowiązany podnosi nieistnienie obowiązku oraz błąd co do osoby zobowiązanej z powołaniem się na okoliczność działu spadku na podstawie zawartej umowy z daty późniejszej niż wydanie decyzji tzw. wymiarowej przez organ odwoławczy i nie zostało to ocenione ani przez organy podatkowe, ani przez sąd administracyjny kontrolujący tę decyzję, to przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. nie może mieć zastosowania. W konsekwencji Sąd stwierdził, że "Organ zatem obowiązany jest ustosunkować się do tego zagadnienia merytorycznie, nie przesądzając obecnie rezultatu tej oceny. Skarżący ma prawo do uzyskania stanowiska organu w zakresie oceny czy umowa o dział spadku zawarta po doręczeniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywołuje skutki w toku postępowania egzekucyjnego, a jeżeli tak, to jakie, czy przeciwnie nie wywołuje i dlaczego." Nie budzi zatem wątpliwości, że poprzednim wyrokiem organ został zobowiązany do ustosunkowania się merytorycznie do ww. zagadnienia w kontekście umowy o dział spadku, bowiem art. 34 § 1a u.p.e.a. – w tej części – nie miał zastosowana. Jednocześnie Sąd nie przesądził o kierunku rozstrzygnięcia. Stanowisko merytoryczne organu zostaje zatem poddane kontroli obecnie. III. Na początek podnieść należy, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. : - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; - błąd co do osoby zobowiązanego. Przypomnieć również należy, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Przez "wymagalność" decyzji rozumieć należy możliwość jej wykonania, tj. egzekwowania. Mając na uwadze powyższe regulacje jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu, który uznał, że niezasadne są podniesione zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 (nieistnienia obowiązku) i pkt 4 (błędu co do osoby zobowiązanego) u.p.e.a. Zauważyć należy, że podstawą prawną obowiązku jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2018 r., od której zostało wniesione odwołanie. Przy czym ww. decyzja Naczelnika z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2012 r. została skierowana do L. R.. W trakcie postępowania odwoławczego Podatnik zmarł. W związku z tym postępowanie to było kontynuowane z udziałem spadkobierców M. R. i Skarżącego, stosownie do aktu poświadczenia dziedziczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał ją w mocy w zakresie miesięcy od stycznia do sierpnia i za grudzień 2012 r., zaś za miesiące wrzesień i październik 2012 r . uchylił decyzję i umorzył postępowanie. Wniesiona skarga nieprawomocnym wyrokiem z dnia [...] maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 211/19 została uwzględniona i zaskarżona decyzja uchylona. Ponadto postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, które na skutek wniesionego zażalenia zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., zaś wniesiona skarga została oddalona wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 323/19. Nie budzi zatem wątpliwości, że w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto podać należy, że akt poświadczenia dziedziczenia jest z dnia [...] grudnia 2019 r. i jako spadkobierców wskazuje M. R. oraz Skarżącego. Tytuł wykonawczy został wystawiony [...] stycznia 2019 r. i doręczony Skarżącemu [...] lutego 2019 r. Ze względu na treść aktu poświadczenia dziedziczenia w pełni uprawnione było wystawienie tytułu wykonawczego i wskazanie w nim Skarżącego. Z kolei umowa o dział spadku nosi datę [...] lutego 2019 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku z uwagi na treść aktu poświadczenia dziedziczenia byli M. R. i Skarżący. W konsekwencji bezzasadny jest zarzut błędu co do osoby zobowiązanego. To treść aktu poświadczenia dziedziczenia przesądziła o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców w nim wymienionych, tj. M. R. i Skarżącego. Osoby te na etapie postepowania odwoławczego wstąpiły w miejsce spadkodawcy. Dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, wydaniu decyzji przez organ odwoławczy i doręczeniu tytułu wykonawczego miało miejsce zawarcie umowy o dział spadku, tj. [...] lutego 2019 r. Kwestie bezpośrednich skutków na gruncie postępowania egzekucyjnego związanych z zawarciem umowy o dział spadku nie regulują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak stosownie do art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W konsekwencji zasadnie organ odwołał się do art. 1034 k.c., zgodnie z którym: "§ 1. Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów. § 2. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów." Mając na uwadze powyższe regulacje prawne nie można zatem twierdzić, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego ([...] stycznia 2019 r.) oraz na dzień jego doręczenia ([...] lutego 2019 r.) obowiązek zapłaty podatku nie istniał i to solidarnie przez Skarżącego oraz M. R.. Umowa o dział spadku została zawarta już po tych datach, a mianowicie [...] lutego 2019 r. Z umowy wynika, że M. R. nabywa bez obowiązku spłaty należny Skarżącemu udział w spadku, tj. 1/2 (jedna druga) udziału w części spadku. W świetle powyższego rację ma Dyrektor, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem. Obowiązek istniał, wynikał on z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i mógł być dochodzony w pełnej wysokości jako zobowiązanie solidarne od M. R. i Skarżącego, którzy na etapie postępowania odwoławczego wstąpili jako spadkobiercy, bowiem przesądzał o tym akt poświadczenia dziedziczenia. Rację ma zatem organ, że od dnia działu spadku, co miało miejsce już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny, po podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie egzekucyjne zawieszone), powinien ograniczyć obowiązek do wysokości proporcjonalnej do wielkości nabytego przez Skarżącego udziału w spadku, uwzględniając art. 1031 § 2 k.c. Przepis art. 1034 § 2 k.c. nie wyłącza odpowiedzialności Skarżącego w ogóle za dług spadkowy, lecz ogranicza tę odpowiedzialność do wielkości udziału. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (s. 7-8) odniósł się do kwestii znaczenia regulacji art. 1034 § 2 k.c. dla niniejszej sprawy. Jednoznacznie stwierdził, że zgodnie z tym przepisem Skarżący nadal odpowiada za dług spadkowy, z tym że do wielkości udziału wynikającego z aktu poświadczenia dziedziczenia. Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie, w tym choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1022/16, w którym wyrażono pogląd, co do wykładni art. 1034 § 2 k.c. w związku z art. 98 § 1 i 2 O.p. I tak stwierdzono, że w art. 1034 § 2 k.c. odpowiedzialność za długi spadkowe została ograniczona w stosunku do wielkości udziałów w spadku, nie zaś udziałów wynikających z działu spadku. Podobnie wynika z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 720/19, zgodnie z którym odpowiedzialności za długi spadku nie zmienia fakt dokonania działu spadku, w wyniku którego strona nie uzyskała żadnej korzyści, albowiem spadkobiercy odpowiadają za długi spadku do wysokości udziału w spadku, a nie do wartości otrzymanych przysporzeń. Sąd w obecnym składzie przywołane poglądy podziela. Z podanych wyżej przyczyn prawidłowa jest ocena organu co do braku zasadności – na skutek umowy działu spadku - zarzutów nieistnienia obowiązku i błędu co do osoby zobowiązanego. IV. W tych okolicznościach nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ono przepisom postępowania, stosownie do art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi. ----------------------- właściwe