I SA/Kr 12/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie sprawy ze skargi C. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 27 października 2022 r., nr: SKO.Pod./4140/474/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz C. S.A. w W. kwotę 27.422 zł (słownie złotych: dwadzieścia siedem tysięcy czterysta dwadzieścia dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Burmistrz Brzeska (dalej: Burmistrz, organ I instancji) decyzją z dnia 21 października 2021 r., znak FK.3120.5.6.2020.MZ, określił spółce C. S. A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 5 282 091,00 zł. W dniu 7 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wydało decyzję nr SKO.Pod./4140/469/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za sporny okres, którą uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5 282 091 zł.. Decyzja została podpisana przez skład orzekający Kolegium poprzez złożenie odręcznych podpisów na wydruku decyzji, a następnie skan decyzji został przesłany pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem ePUAP. Na decyzję tą Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2022 roku sygn. akt I SA/Kr 573/22 odrzucił skargę wskazując, że poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści ww. decyzji poprzez doręczenie mu jej kserokopii za pośrednictwem ePUAP stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie nie weszła do obrotu. W konsekwencji powyższego orzeczenia WSA w Krakowie konieczne stało się wydanie decyzji w formie elektronicznej, opatrzonej podpisami elektronicznymi składu orzekającego Kolegium. Decyzją z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt SKO.Pod./4140/474/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie uchyliło ww. decyzję Burmistrza Brzeska w całości i określiło C. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 5 280 716,00 zł. Organ wyjaśnił, na podstawie uchwał NSA oraz wyroków TK, że ustalenie czy dany obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymaga weryfikowania tego, czy i jak ten budynek jest klasyfikowany w prawie budowlanym. Dopiero jeśli okaże się, że taki obiekt nie odpowiada definicji budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych trzeba przejść na grunt ustawy Prawo budowlane w celu stwierdzenia, czy jest to budowla tam wymieniona. Wskazano na art. 3 pkt 1 p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (wcześniej obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury). Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. SKO wskazało, że zarzuty podatnika dotyczą sposobu sklasyfikowania poszczególnych obiektów z punktu widzenia prawnopodatkowego. W toku postępowania organ I instancji pozyskał m.in. ekspertyzę techniczną dotyczącą charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie [...] w B. sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjnobudowlanej. W sporządzonej ekspertyzie rzeczoznawca w pierwszym etapie przypisał poszczególne elementy do procesów technologicznych związanych z procesem produkcji piwa, oznaczono obiekty, które zostały zlikwidowane (rozebrane) oraz wskazano obiekty, których identyfikacja nie była możliwa podczas przeprowadzonych wizji lokalnych tzn. przedstawiciele Podatnika nie potrafili wskazać usytuowania danego elementu. Ponadto wskazano elementy, które w pierwotnym zestawieniu były zdublowane (powielone). Rzeczoznawca w sporządzonej ekspertyzie opisał proces produkcji piwa. Następnie wyróżnił 64 typy obiektów budowlanych, urządzeń i instalacji, które szczegółowo opisał i przypisał im określoną klasyfikację na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane. Ustalenia biegłego zostały następnie podzielone przez organ pierwszej instancji. W ocenie Kolegium opinia ta jest spójna i logiczna, a powołany przez organ biegły co do zasady należycie opisał aspekty techniczne poszczególnych obiektów niezbędne do odpowiedniego sklasyfikowania ich z punktu widzenia prawnopodatkowego. Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie można w niniejszej sprawie negować tego, że organ powielił niekiedy stwierdzenia zawarte w opinii i przyjął za własne. Sama opinia zawiera bowiem wiadomości specjalne, jej autor posługuje się językiem technicznym i trudno oczekiwać od organu, aby używane przez biegłego sformułowania zastępował innymi określeniami, w szczególności zaczerpniętymi z języka potocznego, tylko po to aby nie narazić się na zarzut powielenia ustaleń dokonanych przez biegłego. Nie można również czynić w niniejszej sprawie zarzutu, że to w istocie biegły a nie organ dokonał odpowiedniej kwalifikacji poszczególnych obiektów, urządzeń i instalacji. Treść opinii biegłego jednoznacznie wskazuje, że biegły dokonał tej kwalifikacji na gruncie przepisów Prawa budowlanego, a jak już wyżej wskazano, kwalifikacja ta nie jest przy tym tożsama z kwalifikacją na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W niniejszym przypadku to organ a nie biegły dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów budowlanych. Świadczy o tym treść uzasadnienia decyzji, gdzie na str. 76 i nast. organ szczegółowo opisuje poszczególne obiekty, instalacje i urządzenia przypisując im odpowiednią prawnopodatkową kwalifikację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2022 r. zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełne akta sprawy, w szczególności akta nie zawierające materiału dowodowego, na którym opiera się decyzja, a w konsekwencji brak ponownego rozpatrzenia sprawy i dokonania ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów w procesie produkcji piwa, w szczególności w sytuacji, w której organy podatkowe podważają dokonaną przez Spółkę kwalifikację podatkową danego obiektu, c) art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na oparciu się wyłącznie na korzystnej dla organów podatkowych Ekspertyzie Biegłego, przy pominięciu i braku ustosunkowania się przez Organ do szeregu zastrzeżeń oraz dowodów zgłaszanych przez Spółkę (w tym w szczególności do decyzji i stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Brzesku oraz przedłożonych przez Spółkę opinii technicznych), a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, d) art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz własnej oceny prawnej poszczególnych obiektów pod kątem przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, e) art. 237 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji z 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego X.Y. w sytuacji, w której Spółka zgłaszała szereg wątpliwości i zastrzeżeń do ekspertyzy biegłego, f) art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego X.Y. zgłoszonego w piśmie Spółki z 17 stycznia 2022 r., g) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie przez Organ Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem Decyzji; II. prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów, które w rzeczywistości stanowią instalacje zapewniające użytkowanie budynków produkcyjnych Spółki zgodnie z ich przeznaczeniem, b) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Zbiornik termosyfonowy (nr inwentarzowy [...]), Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem - Warzelnia 1 (nr inwentarzowy [...]) oraz SIEC CIEPLNA OD WYMIENNIKOWNI DO BUD. ADMINISTRACY (nr inwentarzowy [...]) od ich pełnych wartości początkowych, podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych obiektów znajdujące się poza budynkami, c) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie za urządzenie budowlane i konsekwentne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowlę obiektu system sterowania rurociągiem wody fi300 PE-HD (nr inwentarzowy [...]) stanowiącego instalację zapewniającą użytkowanie budynku produkcyjnego Spółki zgodnie z jego przeznaczeniem, d) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Wiata przy flotacji (nr inwentarzowy [...]) oraz silosy na słód 5 komór wraz z konstr. nośną pod S (nr inwentarzowy [...]), które spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku i w konsekwencji powinny być opodatkowane jak budynki. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 259, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy podatkowej kwalifikacji obiektów biorących udział w procesie produkcji piwa znajdujących się w budynku [...] w B. oraz nadpłaty podatku od nieruchomości. W zaskarżonej decyzji sporne obiekty zostały przez organy zakwalifikowane i opodatkowane, niezależnie od budynku, w którym się znajdują, jako budowle, od ich pełnych wartości początkowych. Zdaniem Skarżącej sporne obiekty nie mogą podlegać osobnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obiekty te stanowią instalacje umożliwiające użytkowanie budynków produkcyjnych [...] zgodnie z ich przeznaczeniem, a opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie te budynki. W pierwszej kolejności Sąd rozważył zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego i doszedł do przekonania, że zostało ono naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem kryterium legalności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja organu II instancji powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego wobec wydania jej z naruszeniem zasad postępowania. Skarżąca zwracała organom podatkowym konkretne zastrzeżenia względem postępowania dowodowego oraz względem Ekspertyzy biegłego, przy czym organy nie odniosły się do tych zastrzeżeń. W tym miejscu wskazać należy, że obowiązkiem biegłego przy sporządzaniu opinii jest ograniczenie się do okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Co więcej Kolegium nie ustosunkowało się do szeregu zarzutów zgłaszanych przez Spółkę, w tym w szczególności do stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Brzesku oraz innych przedłożonych opinii technicznych. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wymóg z art. 200 § 1 o.p. obliguje organ do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zaniechał przed wydaniem decyzji wezwania strony do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i może stanowić samodzielną podstawę uchylenia decyzji. Przy czym strona formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 O.p. w toku postępowania podatkowego, nie ograniczyła się jedynie do odnotowania takiego naruszenia, lecz wskazała na związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podniosła bowiem, że nie mogła przedłożyć opinii tecnicznej sporządzonej na jej zlecenie w dniu 30 czerwca 2021 r przez Katedrę Geodezji Inżynieryjnej i Budownictwa AkademiiGórniczo Hutniczej im. Stanisława Staszica w Krakowie. Opinia ta została dołączona do skargi. Odnosi się ona w sposób rzeczowy do opinii biegłego na której oparł się organ. Z uwagi jednak na to, że naruszono wymów określony w art. 200 § 1 o.p. strona nie przedłożyła jej wcześnie, a co za tym idzie organ nie odniósł się w ogóle do jej treści w zaskarżonej decyzji, a rozważenie podniesionych w niej okoliczności może mieć istotny w pływ na wynik sprawy. Dlatego też naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć w tym przepadku istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto SKO w wydanej decyzji powołało się jedynie na ustalenia faktyczne zawarte w decyzji organu I instancji, stwierdzając, że podziela w pełni zawartą tam argumentację i ocenę dowodów. Kolegium pominęło jednak fakt, że uchyliło w całości decyzję organu I instancji. Odwołuje się zatem do aktu administracyjnego, który został w całości wyeliminowany z obrotu prawnego. W takiej sytuacji odwołanie się przy ustalaniu stanu faktycznego do takiego aktu należy uznać za nieuprawnione, bowiem jest odniesieniem się do nieistniejącego aktu. Stosownie do treści art. 122, 187 i 191 Op organ procesowy powinien ustalić stan faktyczny, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie poczynienia własnych ustaleń faktycznych doprowadziło w konsekwencji do braku możliwości skontrolowania rozumowania Biegłego i jego stanowiska przedstawionego w Ekspertyzie. Tym samym naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania na skutek braku ponownej merytorycznej oceny materiału dowodowego oraz dodatkowych dowodów, które złożyła Spółka. Wspomniana zasada nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzając w miarę potrzeby dalsze postępowanie wyjaśniające. Wskazać należy, iż organ drugiej instancji dokonując rozstrzygnięcia w całości tej samej sprawy, nie może ograniczyć się jedynie do oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji oraz konieczności uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania na nowo oceny przez organ, Sąd za przedwczesne i zbędne uznaje odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji niewywiązania się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego wymagałoby od Sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą Sądu administracyjnego jest natomiast kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Naruszenie przepisów prawa procesowego oznacza bowiem uchybienia w postępowaniu przed organem administracji publicznej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na uwzględnienie tej grupy zarzutów Sąd nie bada sprawy merytorycznie. Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie sadów administracyjnych( np. wyroki w sprawach I SA/Ol 381/18, I SA/Ol 383/18 ) zwraca się uwagę, że zasada in dubio pro tributario wyklucza przyjęcie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania, że obiekty budowlane będące budynkami, w których wnętrzu znajdują się urządzenia techniczne stanowiące sieci technologiczne, zbiorniki czy silosy stanowiące części składowe linii produkcyjnej, zajmujące całość lub część powierzchni budynków, mogłyby być opodatkowane zarówno od powierzchni budynków jak i od wartości ww. budowli. Zważyć należy, że ustawodawca podatkowy stanowi, że przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich części oraz budowle lub ich części (nie wskazuje przy tym, czy te części mają wynikać z podmiotowego aspektu, właściwości organu, czy też z faktu, że budowla lub jej część mieści się w budynku). Dopuszczalna jest zatem taka interpretacja przepisów regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że w przypadku, gdy w budynku znajdują się budowle (zbiorniki, silosy i instalacje z nimi związane), to opodatkowaniu podlega powierzchnia pozostała, nie zajęta przez te zbiorniki i instalacje, które podlegają opodatkowaniu jak budowle. W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium winno uwzględnić wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. Kolegium powinno uzasadnić swoje stanowisko w sposób odpowiadający przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 upol. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 16 622 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.