III FSK 1196/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1564/23 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 września 2023 r., nr SKO.FP/41.4/289/2023/13661 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11.06.2024 r. o sygn. I SA/Gl 1564/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. w B. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 22.09.2023 r., nr SKO.FP/41.4/289/2023/13661, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174, art. 175 § 3 w związku z art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Katowicach. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, podczas gdy przy wydaniu zaskarżonej decyzji SKO w Katowicach doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, o jakiej mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, przez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że skarżąca w każdym przypadku prowadzi działalności gospodarczą i jest przedsiębiorcą; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 lit. b i e ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 7.09.2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1383), przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych na nią w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także jako podmiot o szczególnych obowiązkach nałożonych ustawą w każdym przypadku sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje, że występuje ona w charakterze przedsiębiorcy, co powoduje obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości, a nie rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; 2) art. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 5 ustawy z 30.08.2013 r. o dotacji przeznaczonej dla niektórych podmiotów (Dz. U. z 2021 r. poz. 1747) w związku z art. 5, art. 9 i art. 18 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: u.f.k.), przez niezasadne przyjęcie, że skarżąca jako podmiot o szczególnym statusie, uzyskujący dotację podmiotową na działalność likwidacyjną kopalń, prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie w odniesieniu do określonych nieruchomości likwidowanych kopalń; 3) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 § 1 o.p., art 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. i art. 2 pkt 1 lit. b ustawy o górnictwie, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca w każdym przypadku działa w charakterze przedsiębiorcy w stosunku do wszystkich posiadanych przez nią nieruchomości; 4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie na tych nieruchomościach działalności gospodarczej. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie, w pełni podzielając tezy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również podtrzymując swoje stanowisko zawarte w swojej decyzji z 22.09.2023 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podnieść, że mimo wymienienia w zarzutach kasacyjnych szeregu przepisów jako naruszonych, wszystkie zarzuty kasacyjne oscylują wokół problemu opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości budynków, jako budynków pozostałych, które do końca 2021 r. deklarowane były jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, znajdujących się w posiadaniu (własności) skarżącej spółki jako przedsiębiorcy w sytuacji, gdy została ona powołana do przeprowadzenia likwidacji kopalń, w tym kopalń przejętych nieodpłatnie od spółek górniczych. Rozpatrując ww. sporne zagadnienia Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zadeklarował, że w całości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku zapadłym w sprawie skarżącej w dniu 23.05.2022 r., I SA/Gl 163/22. Podkreślenia wymaga, że skargę kasacyjną od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 11.09.2024 r., III FSK 1386/22. 3.3. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w wyrokach NSA: z 11.09.2024 r., III FSK 1386/22, a także z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21 (i przyjmując ją za swoją, posłuży się nią w niezbędnym zakresie), w świetle których za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź jej wygaszenia, jak również do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14) zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. W przedstawionym znaczeniu za "związane z działalnością gospodarczą" należy uznać także nieruchomości (budynki, grunty, budowle) przejęte do wygaszenia dotychczasowej ich eksploatacji. Wyłączone z definicji "związane z działalnością gospodarczą" mogłyby być uznane jedynie budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej ustawa - Prawo budowlane), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Takie właśnie wyłączenie z zakresu omawianej definicji przewiduje art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Natomiast art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane dotyczy sytuacji, w których "nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia" i organ nadzoru budowlanego wydał decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określił terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Na istnienie tego rodzaju okoliczności skarżąca spółka nie wskazywała. Nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności związania przedmiotowych nieruchomości (budynków) z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, o czym stanowi ww. wyrok TK z 21.02.2021 r., SK 39/19. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co prawidłowo ocenił WSA w Gliwicach, wskazuje na to, że okoliczność ta podlegała badaniu. Uwzględniono to, że skarżąca jest spółką, o której mowa w ustawach regulujących kwestię restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego, powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ze wskazaniem, że w aktach tych jako źródło finansowania podmiotu prowadzącego likwidację kopalni wymienia się dotacje oraz inne źródła finansowania, w których umieszcza się przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przez rozporządzanie majątkiem znajdującym się w posiadaniu takiego podmiotu (spółki). Skarżąca spółka samodzielnie gospodaruje przejętym na własność majątkiem, uczestnicząc w obrocie gospodarczym, okoliczność zaś, że działalność likwidująca nie przynosi zysku, nie oznacza, że nie ma ona cech działalności gospodarczej. Skarżąca prowadzi jedynie działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, co powoduje, że spółka taka może powstać nie tylko w celach zarobkowych. Tym niemniej ze statutu spółki wynika, że przedmiot jej działalności zawiera wyłącznie zakres, który może być zrealizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (§ 26 statutu). W § 53 ust. 3 pkt 1 statutu nie tylko nie wyłączono zysku od podziału, ale wprost przewidziano, że zysk może zostać przeznaczony na dywidendę. Tym samym działalność skarżącej spółki w całym zakresie jest działalnością gospodarczą, przy czym w jej dokumentach nie przewidziano podjęcia przez nią innej działalności, niebędącej działalnością zarobkową (gospodarczą). W związku z tym skarżąca spółka nie prowadzi żadnej innej działalności, co skutkuje tym, że nieruchomości przez nią posiadane są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak już wyżej podkreślono, proces likwidacji zakładu górniczego wchodzi w zakres prowadzenia działalności gospodarczej jako ostatni jej etap. To, że etap ten został przejęty przez inny utworzony do tego podmiot nie oznacza, że likwidacja danej kopalni nie jest działalnością gospodarczą. Działalność w zakresie likwidacji kopalni jest finansowana z dotacji kwalifikowanych jako pomoc publiczna dla spółki, co oznacza, że jest to działalność gospodarcza. Podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców ma status podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zaś wskazany w rejestrze przedmiot działalności decyduje o tym czy określona nieruchomość (budowla) jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej takiego podmiotu. W przypadku podmiotu (przedsiębiorcy), jak skarżąca spółka, którego przedmiotem działalności jest m.in. likwidacja kopalń, posiadanie takich kopalń (ich nieodpłatne nabycie) oznacza, że obiekty tam się znajdujące są związane z tak prowadzoną działalnością. Sporne budynki nabyte w celu likwidacji danej kopalni, są zatem związane z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą, obejmującą właściwie taki przedmiot. Spółka wszak nie wykazała, aby w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa i przedmiotu działalności ujętego w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadziła inną działalność niż gospodarcza. Należy podzielić także stanowisko, że prowadzenie działalności gospodarczej nie dotyczy wyłącznie tworzenia nowych wartości użytkowych lecz również eliminowanie już istniejących obiektów, które z różnych przyczyn podlegały likwidacji. Tym samym przejęta w tym celu kopalnia i znajdujące się w niej obiekty stanowią przedmiot prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej niezależnie od tego czy działalność taka przynosi, w tej konkretnej sferze, zysk czy ma na celu uzyskanie innych skutków niż zarobek. Nie ma przy tym znaczenia sposób, w jaki skarżąca spółka uzyskała to mienie i powody, dla których weszła w jego posiadanie. Przedsiębiorca niezależnie od tego czy prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą przedmioty (obiekty) podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przynosi czy nie przynosi dochodu (przychodu) działa właśnie w tym celu. Likwidacja działalności gospodarczej danego podmiotu (jego przedsiębiorstwa) jest jednym z etapów takiej działalności. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, jak czyni to skarżąca, że likwidacja danego przedmiotu prowadzona przez ten podmiot jest działalnością gospodarczą, zaś taka sama likwidacja prowadzona przez inny podmiot działalnością taką nie jest. Bez znaczenia dla klasyfikacji spornych budynków był także fakt, że budynki wykorzystywane były przez poprzedników prawnych do szeroko rozumianej działalności społeczno-socjalnej, której to zarówno poprzednik prawny (dawna kopalnia), jak i też spółka już nie prowadzą, gdyż nie stanowiły one bezpośrednio działalności gospodarczej, lecz działalność socjalną, którą kopalnie prowadziły w imieniu Państwa. Nabycie nie miało zaś na celu prowadzenia wydobycia czy eksploatacji, lecz ich likwidację, co z kolei jest jednym z przedmiotów prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. Tym samym należy stwierdzić, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały szczegółowej analizy związku posiadanych przez skarżącą spółkę obiektów likwidowanej kopalni z jej działalnością gospodarczą. Należy przy tym uznać za zasadny przywołany w zaskarżonym wyroku argument o nieadekwatności sytuacji prawnopodatkowej podmiotu powołanego na podstawie ustaw regulujących restrukturyzację czy funkcjonowanie górnictwa węgla kamiennego z ustawą dotyczącą Agencji Mienia Wojskowego. Akty te nie dotyczą tego samego już choćby z tej przyczyny, że odnoszą się do innych podmiotów, a nadto nie posiadają tożsamej formy organizacyjnej. W regulacjach ich dotyczących w rozpatrywanym przypadku wskazano na spółkę prawa handlowego, zaś w drugim na Agencję Mienia Wojskowego, czyli podmiot nieujęty w Kodeksie spółek handlowych. Oznacza to, że prawodawca świadomie wybrał odmienne formy organizacyjne tych podmiotów, przesądzając w ten sposób o różnicy w ich funkcjonowaniu i statusie prawnopodatkowym. Agencja Mienia Wojskowego w odróżnieniu od spółki nie jest przedsiębiorcą rejestrującym się w odpowiednim rejestrze, co powoduje konieczność badania zakresu prowadzonej przez nią działalności, w tym gospodarczej. Tym samym stwierdzić należało, że w świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżona decyzja, co prawidłowo ocenił WSA w Gliwicach, nie zapadła z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez zaniechanie oceny związku posiadanych przez skarżącą spornych obiektów z działalnością gospodarczą. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński