III FSK 540/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 456/23 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2023 r., nr 2401-IEW3.4263.15.2022.15 UNP: 2401-23-024199 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 1 grudnia 2023 r., I SA/Gl 456/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. D. (dalej: ,,Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2023 r., nr 2401-IEW3.4263.15.2022.15 UNP: 2401-23-024199, w przedmiocie ulgi podatkowej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: ,,o.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach z 10 sierpnia 2022 r., odmawiającą Skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. w łącznej kwocie 300.862 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że w działaniu organu odwoławczego brak rzetelnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla zweryfikowania czy w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zaległości. W ocenie sądu w aktach sprawy brakuje dokumentów, z których wynikałoby, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczętym wobec Skarżącego dochodzeniem. W decyzji nie podano ani sygnatury akt, ani zakresu podmiotowo - przedmiotowego dochodzenia. W aktach sprawy brak dokumentu, z którego wynikałoby o jakie dochodzenie chodzi. Tym samym nie można zweryfikować, czy w sprawie zaszły warunki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a mianowicie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za niewystarczające sąd uznał odwołanie się przez organ podatkowy do wydanego wobec Skarżącego wyroku NSA z 10 grudnia 2019r. I FSK 1138/17. Zdaniem sądu, dokonane w tym wyroku ustalenia dotyczą stanu faktycznego aktualnego na dzień 10 grudnia 2019 r. (data wydania wyroku przez NSA). Tymczasem z akt rozpoznanej sprawy nie wynika czy okoliczności aktualne na moment wydawania przez NSA wyroku, nie uległy zmianie w zakresie istotnym dla biegu terminu przedawnienia spornych zaległości. W szczególności z akt sprawy nie wynika czy dochodzenie nie zostało prawomocnie zakończone. W dalszej części uzasadnienia sąd zakwestionował pogląd organu, że zaległość podatkowa jest efektem niedopełnienia obowiązku zapłacenia podatku i w takiej sytuacji nie jest możliwe stwierdzenie istnienia interesu publicznego w udzieleniu Skarżącemu wnioskowanej ulgi. Sąd zauważa, że stosownie do postanowień art. 67a § 1 pkt 3 o.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych może zostać przez organ zastosowana niezależnie od źródła powstania spornych zaległości (odsetek za zwłokę). Zatem odmowa zastosowania powyższej ulgi z uwagi na niedopełnienie obowiązku zapłacenia podatku przez podatnika jest wypaczeniem instytucji umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę). Co do zasady, powstanie zaległości podatkowych ma swoje źródło w zaniechaniu przez podatnika obowiązków w zakresie prawidłowego rozliczenia danego podatku. Tym samym przyjęcie poglądu organu doprowadziłoby do niemożności zastosowania ulgi w odniesieniu do zdecydowanej większości podatników. Ponadto sąd wskazał na wewnętrznie sprzeczne stwierdzenia organu odwoławczego, tj. że Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, a także, że Skarżącemu przysługuje emerytura, posiada samochód oraz nieruchomość (własność), co oznacza, że podstawowe potrzeby egzystencjalne Skarżącego są zabezpieczone. Zdaniem sądu, teza o zabezpieczeniu podstawowych potrzeb egzystencjalnych Skarżącego w świetle jego dochodów i wydatków, nie została przez organ odwoławczy należycie wykazana, zwłaszcza wobec tego, że po zapłaceniu zajęć komorniczych pozostaje mu na życie, jak sam oświadczył, jedynie 1670 zł. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a. na skutek ich niewłaściwego zastosowania i błędnego uznania, że w sprawie brak było rzetelnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla zweryfikowania, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zaległości, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału wynikało wprost, że przedawnienie nie nastąpiło, co wiązało się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2019 r., I FSK 1138/17, w którym sąd uznał, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotem niniejszego postępowania z uwagi na wszczęte postępowanie karne-skarbowe, a które to postępowanie - co wynikało z decyzji będącej przedmiotem badania przez sąd pierwszej instancji oraz stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach - było dalej kontynuowane; 2) art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez sąd pierwszej instancji, że okoliczności powstania zaległości podatkowej nie mogą stanowić przedmiotu badania dla organu rozstrzygającego w zakresie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w sytuacji gdy orzecznictwo sądów administracyjnych i literatura przedmiotu wskazuje, że okoliczności te mogą i powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu spraw ulgowych, zwłaszcza w wypadku wydawania decyzji odmownej; 3) art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną ocenę sądu, że uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne, w sytuacji gdy zdaniem organu stwierdzenie ważnego interesu podatnika nie oznacza, że podatnik został poprzez prowadzenie egzekucji pozbawiony jakichkolwiek środków do życia skutkujących koniecznością sięgania do pomocy z środków publicznych. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. W każdym z przypadków wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Pismem z 29 kwietnia 2024 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg. norm przepisanych, które – jego zdaniem - powinny być orzeczone na podstawie § 14 ust. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy zgodzić się Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz związanych z nimi odsetek za zwłokę, których dotyczył wniosek Skarżącego o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci ich umorzenia, została dostatecznie wyjaśniona w toku tego postępowania. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że Skarżący podnosił już te zarzuty w sprawie dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2010 r. Z dołączonego do akt niniejszej sprawy wyroku WSA w Gliwicach z 2 marca 2017 r., III SA/Gl 1310/16 (k. 16 akt administracyjnych) wynika, że sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego. Stanowisko to zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2019 r., I FSK 1138/17 (k. 15 akt administracyjnych). Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując na moc wiążącą tych orzeczeń w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych (art. 170 p.p.s.a.). Wbrew temu co stwierdził WSA w Gliwicach, w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba ponownego badania tej kwestii, w tym ustalenia, czy w sprawie spełnione zostały warunki do zwieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a mianowicie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji ma oczywiście rację twierdząc, że dokonane w wyroku NSA ustalenia dotyczą stanu aktualnego na dzień jego wydania, tj. 10 grudnia 2019 r. Należy jednak zaznaczyć, że ewentualna zmiana okoliczności faktycznych po wydaniu tego wyroku nie ma już żadnego wypływu na przesądzoną w tym wyroku kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Może mieć natomiast wpływ na ocenę innej kwestii, a mianowicie, czy bieg terminu przedawnienia pozostaje w dalszym ciągu zawieszony, czy też termin ten biegnie dalej w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Jednak i ta kwestia została w tej sprawie wyjaśniona. Wskazuje na to treść decyzji organu odwoławczego (s. 5) oraz treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach z 5 września 2022 r. (k. 2 akt odwoławczych), z których wynika, że postępowanie karne-skarbowe wszczęte wobec Skarżącego 27 czerwca 2023 r. nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Z tego wynika, że na dzień wydania decyzji bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony. Z tych względów zasadne są zarzuty z punktu 1 skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 170 p.p.s.a. Zasadnie również autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko sądu pierwszej instancji, że okoliczności powstania zaległości podatkowej nie mogą stanowić przedmiotu badania w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, badając zwłaszcza wystąpienie przesłanki "interesu publicznego", można sięgnąć do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego (zob. B. Brzeziński, glosa do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2010, z. 2, poz. 105-107, a także B. Dauter i A. Olesińska [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, WKP 2024, komentarz do art. 67a o.p.). W świetle powyższego nie można w tej sprawie tracić z pola widzenia faktu, że powstanie u Skarżącego zaległości podatkowych, z którymi wiążą się odsetki objęte odmową umorzenia, związane był z wykorzystywaniem przez Skarżącego tzw. "pustych faktur" w rozliczeniach podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2010 r. Zostało to potwierdzone w przywoływanych wyżej wyrokach: WSA w Gliwicach z 2 marca 2017 r., III SA/Gl 1310/16 oraz NSA z 10 grudnia 2019 r., I FSK 1138/17. Co prawda w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie rozwinął szerzej tej kwestii, poprzestając na odwołaniu się do tych wyroków oraz decyzji określających wysokość przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to jednak powyższe nie miało wpływu na wynik tej sprawy. Należy bowiem zgodzić się co do zasady z organem odwoławczym, że okoliczności faktyczne sprawy pozwalały na odmowne rozpatrzenie wniosku Skarżącego o umorzenie odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ocenił przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Po dokonaniu analizy stanu majątkowego Skarżącego oraz jego sytuacji zdrowotnej organ stwierdził, że w niniejszej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika (s. 10 uzasadnienia decyzji). Uznał jednak, że nie zachodzi przesłanka "interesu publicznego" (s. 11 uzasadnienia decyzji). Następnie w ramach wynikającego z art. 67a § 1 o.p. uznania administracyjnego, doszedł do wniosku, że zasadnym jest odmówienie Skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie odsetek za zwłokę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie to nie narusza przepisów wskazanych przez sąd pierwszej instancji. Tym samym zasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (punkt 2 i 3 skargi kasacyjnej). Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z wnioskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.). SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Dauter