III FSK 432/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 679/21 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 marca 2021 r., nr SKO.FP/41.4/29/2021/358 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 marca 2021 r., nr SKO.FP/41.4/29/2021/358, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 24 267 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 679/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę S.S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO") z dnia 15 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Dodatkowo Skarżąca wniosła o odstąpienie od zasądzenia od Spółki kosztów postępowania - w przypadku oddalenia skargi z uwzględnieniem jej wniosku o zakwestionowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") i z art. 2a i 197 § 1 o.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy z dn. 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l. "), przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego; 2) prawa materialnego, a to: a) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 1409 ze zm., dalej: "p.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu PrBud) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, rurociągów, torów oraz trakcji, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.; b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek. SKO w osobie Prezesa, w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Niektóre zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej są zasadne, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Tym samym należy podzielić wywody, jakie zostały uczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3207/21 oraz w orzeczeniu z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4462/21. Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i prawnego oraz stawianych zarzutów kasacyjnych, NSA w niniejszym składzie, uznaje je w określonych fragmentach za własne. Przede wszystkim należy stwierdzić, w kontekście zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p., że organ podatkowy może skorzystać z wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłych, jednakże powinien sam dokonać kwalifikacji prawnej obiektów. Opinia biegłych to jeden z dowodów w sprawie. Postępowanie dowodowe obejmuje ustalenia z zakresu stanu faktycznego. Kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, nie można jej w związku z tym powierzać biegłym. To organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny również z innego powodu. Otóż powołani przez organ biegli są rzeczoznawcami majątkowymi, co jest okolicznością niesporną, wynika to wprost z akt sprawy. Zgodnie z art. 174 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm., dalej: "u.g.n."), rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. W niniejszej sprawie opinia biegłych dalece wykraczała poza takie zadanie, jak również wykraczała poza zadania wymienione w art. 174 ust. 3a u.g.n., zgodnie z którym rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W aktach sprawy znajdują się świadectwa potwierdzające, że powołani biegli są rzeczoznawcami majątkowymi posiadającymi uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, które to uprawnienia udokumentowane świadectwami o odpowiednich numerach, zostały nadane przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa i określony dorobek zawodowy. Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie podał argumentów pozwalających uznać, że powołani przez niego biegli mają wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego czy budownictwa. Taka refleksja powinna była towarzyszyć organowi podatkowemu zarówno na etapie powoływania biegłych, jak też przyjmowania za miarodajne dla rozstrzygnięcia wyników analiz przeprowadzonych przez biegłych, ocen prawnych sformułowanych przez biegłych odnośnie do kwalifikowania spornych obiektów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dezawuuje rzeczoznawców majątkowych jako potencjalnych biegłych, których opinia może być użyteczna w postępowaniu takim jak zakończone zaskarżoną do sądu decyzją. Jednakże posiadanie wiadomości specjalnych z potrzebnego obszaru nie zostało wykazane. Tymczasem biegli dokonali kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych z punktu widzenia przepisów Prawa budowlanego, zaś Organ nie wykazał, aby mieli do tego kompetencje, nie wspominając o tym, że kwalifikacja prawna dokonywana dla potrzeb wymiaru podatku leży w gestii organu podatkowego. Organ podatkowy nie wykazał, aby powołani przez niego biegli mieli wiadomości specjalne z obszaru istotnego dla dokonywania takich ocen, jakie przedstawili w sporządzonej opinii. Przykładowo, nie wyjaśniono jakie kompetencje pozwalają biegłym będącym rzeczoznawcami majątkowymi zakwalifikować określone obiekty jako konstrukcje oporowe, które to pojęcie występuje w prawie budowlanym. Zasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej argumenty odnoszące się do niedostatecznego uzasadnienia stanowiska Organu co do tego, że sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Już w skardze do sądu pierwszej instancji Skarżąca wytknęła organom brak jednoznacznego zweryfikowania, czy wszystkie sporne obiekty (w tym: obudowy) zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych. To zagadnienie w opinii biegłych nie zostało wyczerpująco przedstawione i organy podatkowe niejako apriorycznie przyjęły, że materiały, które biegli uznali za materiały budowlane, rzeczywiście nimi są. Z opinii wynika to, jakie kryteria obecnie decydują o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany, nie wyjaśniono natomiast tego zagadnienia w stosunku do obiektów wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Brak jest przekonującej merytorycznej argumentacji odwołującej się do wiadomości z zakresu budownictwa. Opinia biegłych (zarówno pierwsza, jak i uzupełniająca) spełniała kluczową rolę zarówno z punktu widzenia organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro w przeprowadzeniu tego dowodu i ocenie wniosków płynących z opinii wystąpiły daleko idące uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to automatycznie stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w decyzji budzi daleko idące wątpliwości. Wadliwie zgromadzony materiał dowodowy nie legitymizuje wniosków, które zaprezentowano w decyzji. Na obecnym etapie nie można zatem uznać za prawidłową konkluzji organu podatkowego, że sporne obiekty i urządzenia stanowią budowle. Oparcie się na opinii biegłych, co do której są wskazane wyżej zastrzeżenia, każe ocenić, że naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy są nie tylko art. 197 § 1 o.p., lecz zarazem art. 187 § 1 i 191 o.p. Sąd pierwszej instancji uchybił tym przepisom, nie dostrzegłszy zarzucanych uchybień i oddalając skargę z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. (poprzez jego zastosowanie) i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny, Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., co - między innymi - umożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy, w kontekście postawionych zarzutów kasacyjnych, został wyjaśniona, dlatego Sąd na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, a także uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uchybienia przepisom postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, mogły bowiem mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. mogły współkształtować treść kwestionowanego orzeczenia. Na obecnym etapie wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zarzutów odnoszących się do prawa materialnego, jest przedwczesna. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do zaprezentowanego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i przeprowadzi postępowanie w sposób wolny od wskazanych wyżej uchybień przepisom postępowania, po czym ponownie oceni, które ze spornych obiektów stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy położy przy tym nacisk na właściwe uzasadnienie stanowiska co do uznania, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wniesione z użyciem wyrobów budowlanych. O kosztach postępowania sądowego, w tym kasacyjnego, rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 203 pkt 1, 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). s. Agnieszka Olesińska s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Bogusław Dauter