III FSK 1005/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1611/21 w sprawie ze skargi I. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 28 września 2021 r., nr SKO.III/423/2977/305/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1611/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę I. D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: "SKO", "Organ") z dnia 28 września 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dodatkowo Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "o.p"), poprzez oddalenie skargi pomimo, że odstąpienie od orzeczenia, co do istoty nie było uzasadnione w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. SKO nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez oddalenie skargi. Spór dotyczy kwestii, czy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. wymierzonego Skarżącej, SKO powinno, czy też nie powinno uchylać sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z potrzebą dokonania oględzin pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz sporządzenia pełnego uzasadnienia odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania. Skarżąca uważa, że SKO powinno samo przeprowadzić opisywane oględziny nieruchomości, a niedobory uzasadnienia decyzji organu, nie powinny przesądzać o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego (art. 127 o.p.). Stosownie do postanowień przepisu art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Możne uznać za utrwalone, orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wzajemnych relacji przepisów art. 127 o.p. i art. 233 § 2 o.p. W orzeczeniu z 30 czerwca 2020 r. , sygn. akt II FSK 794/20, NSA podkreślił, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA zasadnie wskazywał, że skoro przedmiotowa nieruchomość pozostaje w posiadaniu zależnym podmiotu leczniczego, który w pomieszczeniach (...) prowadzi działalność leczniczą oraz działalność opiekuńczą w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej, to konieczne jest – jak wskazał organ odwoławczy - precyzyjne ustalenie, które pomieszczenia w opodatkowanych budynkach są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a które nie i dlaczego. Nie ulega też wątpliwości, że nieodzowne jest ustalenie, które dokładnie obiekty zostały zakwalifikowane do budowli i jakie były przesłanki takiej kwalifikacji. W dalszej kolejności niezbędne jest ustalenie wartości poszczególnych budowli. Powyższe ustalenia wymagają niewątpliwie uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Nie jest bowiem tylko kwestia oględzin spornych nieruchomości, czy niedoborów uzasadnienia decyzji organu. WSA właściwie ocenił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, gdyż zaistniały przesłanki zastosowania regulacji z art. 233 § 2 o.p., a organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. s. Agnieszka Olesińska s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Bogusław Dauter