VIII SA/Wa 621/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. znak: [...] w przedmiocie opłaty od środków spożywczych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] S.A. z siedzibą w R. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Skarżąca) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej : organ lub Dyrektor KIS z 5 lipca 2023 r. znak [...] w sprawie dotyczącej przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2022 r. poz. 1608, dalej: u.z.p.) w zakresie opłaty od środków spożywczych. Wnioskodawca jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji napojów bezalkoholowych. Wśród wytwarzanych przez Spółkę towarów znajdują się m. in. napoje gazowane zawierające dodatek cukru lub innych substancji słodzących. Spółka wprowadza na rynek nowy produkt dla dzieci "Z.". To napój niegazowany występujący w trzech wariantach smakowych: wiśniowym, jabłkowym i malinowym o pojemności butelki 300 ml. Wymienione powyżej produkty składają się z: 57% soków owocowych, wody i naturalnych aromatów. Wprowadzona do produktu ilość soku owocowego daje 5,9 g cukru w przeliczeniu na 100 ml wyrobu z zaznaczeniem, że jest to cukier pochodzący wyłącznie z naturalnych soków owocowych, więc nie został on dodany do produktu osobno, tylko występuje w nim naturalnie. Są to napoje ujęte w PKWiU (2015) w dziale 11 w szczególności w klasie 11.07.19 - pozostałe napoje bezalkoholowe. Cukier występujący w napoju "Z." jako pochodzący z naturalnych soków owocowych jest monosacharydem w 82,3%/100 g (oświadczenie producenta - specyfikacja dot. zawartości węglowodanów prostych). Napój niegazowany "Z." będący przedmiotem wniosku nie zawiera w swoim składzie dodatku substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, ze zm.), bądź kofeiny lub tauryny. Proces produkcji napojów niegazowanych "Z." objętych zakresem przedmiotowym wniosku: - przygotowanie zaprawy napojowej: naważenie/odmierzenie pojedynczych surowców: koncentraty soków zagęszczonych: jabłkowy, malinowy, wiśniowy, z czarnej marchwi, naturalne aromaty w zależności od smaku, - uzupełnienie wodą do ilości zgodnej z recepturą danego smaku, wymieszanie, - przygotowanie napoju (wymieszanie zaprawy napojowej z wodą do żądanych parametrów), - pasteryzacja, - rozlanie gotowego napoju do opakowań PET i zamknięcie nakrętką, - oznakowanie datą przydatności do spożycia/numerem partii, - zaetykietowanie i spakowanie w opakowanie zbiorcze. Spółka wyjaśniła, że jest: - producentem dla zamawiającego w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez Spółkę, a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego; - podmiotem sprzedającym napoje na rzecz kontrahentów prowadzących sprzedaż hurtową i detaliczną napojów. Napój "Z." posiada stały skład surowcowy opisany we wniosku. Umowy określające skład surowcowy produkowanego napoju, w których Wnioskodawca występuje jako producent dla zamawiającego, dotyczą jedynie tzw. "marek własnych zamawiającego". Nie odnosi się to jednak do napoju "Z.", który jest markowym napojem spółki [...]S.A. produkowanym według stałej receptury i następnie sprzedawanym odbiorcy. Spółka w rozumieniu ustawy o zdrowiu publicznym jest podmiotem sprzedającym napoje na rzecz kontrahentów prowadzących sprzedaż hurtową i detaliczną napojów. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: Czy wytwarzane przez Spółkę i wprowadzane na rynek nowe napoje niegazowane, w których udział soku owocowego wynosi 57%, zawartość cukru pochodzenia naturalnego wynosi 5,9 g w przeliczeniu na 100 ml, cukier ten jest wyłącznie składnikiem soku naturalnego będącego składową wyrobu i nie został do niego dodany osobno, wyrób nie zawiera kofeiny, będą wyłączone z opłaty od środków spożywczych zgodnie z art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy o zdrowiu publicznym? Zdaniem Wnioskodawcy, napoje, o których mowa powyżej, w których to udział soku owocowego w składzie surowcowym wynosi 57%, a zawartość cukru pochodzenia naturalnego wynosi 5,9 g w przeliczeniu na 100 ml produktu, nie zawierające kofeiny i tauryny oraz dodatkowych substancji słodzących, spełniają przesłanki określone w art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy o zdrowiu publicznym są wyłączone z opłaty od środków spożywczych przewidzianej tą ustawą. Napoje te są napojami ujętymi w PKWiU (2015) w dziale 11, w szczególności w klasie 11.07.19 - pozostałe napoje bezalkoholowe. Ponadto w swym składzie surowcowym zawierają 57% soku owocowego. Cukier zawarty w napoju wg tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie napoju wynosi 5,9 g w przeliczeniu na 100 ml produktu i jest on w 82,3%/100 g monosacharydem pochodzenia naturalnego (sok owocowy). Proces produkcyjny napoju "Z." potwierdza fakt, iż Wnioskodawca na żadnym etapie nie dodaje do napoju dodatkowych substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, ze zm.), bądź kofeiny lub tauryny. Powyższe fakty potwierdzają słuszność stanowiska Wnioskodawcy o nie naliczaniu opłaty od środków spożywczych od napoju niegazowanego "Z.". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Organ na wstępie wskazał na treść art. 12a ust. 1 i 2 u.z.p., art. 12d ust. 1 u.z.p. art. 12e ust. 1 i ust. 3 u.z.p., oraz at. 12f ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6 i ust. 7 u.z.p. Następnie stwierdził w ich świetle, że opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Zdaniem Organu, ustawa nie precyzuje sformułowania "substancje występujące w nich naturalnie". Natomiast jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów "przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy". Zdaniem Organu, Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników, na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym, substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników. W związku z tym, środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier. W konsekwencji, nie można mówić o "cukrach występujących naturalnie" w napojach opisanych we wniosku. Tym samym, napoje będące przedmiotem wniosku spełniają definicję napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 ustawy. Napoje te są ujęte w dziale 11 PKWiU oraz zawierają w swoim składzie dodatek substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 ustawy (środki spożywcze zawierające cukry - soki owocowe). W związku z tym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że napoje będące przedmiotem wniosku będą wyłączone z opłaty od środków spożywczych zgodnie z art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy, gdyż przepis ten stanowi, iż opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo- warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a zawartość cukrów w napoju nie przekracza 5g/ 100 ml napoju. Natomiast w analizowanej sprawie, z uwagi na zawartość cukru w wyrobach powyżej 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju, przedmiotowe napoje niegazowane będą objęte wyłącznie częścią opłaty, tj. za każdy gram cukrów powyżej 5 g/100 ml napoju w przeliczeniu na litr napoju. Ponieważ Wnioskodawca jest wprowadzającym produkt na rynek, będzie zobowiązany do uiszczenia opłaty od środków spożywczych z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy (sprzedaży do kontrahentów prowadzących równocześnie sprzedaż hurtową i detaliczną) napojów, w których udział masowy soku owocowego wynosi 57% składu surowcowego oraz zawartość cukrów pochodzenia naturalnego wynosi 5,9 g w przeliczeniu na 100 ml napoju, w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12f ust. 7 pkt 1 ustawy. Wysokość opłaty powinna zatem zostać obliczona, w przeliczeniu na litr napoju, w wysokości 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju. Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1278/22 Organ stwierdził, że zapadł on w indywidualnej sprawie. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. [...] S.A. w skardze na interpretację zarzuciła: - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 12b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wyłączeniu spod opodatkowania opłatą od środków spożywczych podlegają wyłącznie te napoje, do których na żadnym etapie produkcji nie zostały dodane składniki zawierające w swoim składzie substancje określone w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., podczas gdy właściwa wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakresu ustawy wyłączone są te napoje, które w swoim składzie zawierają składniki naturalnie zawierające substancje określone w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., 2) art. 12f ust. 1,2 oraz 7 w związku z art. 12b ust. 1, art. 12a ust. 1 u.z.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w świetle przepisów tej ustawy opłacie, o której mowa wart. 12a ust. 1, podlegają wszystkie cukry, nie zaś cukry zdefiniowane w art. 12b ust. 1 (monosacharydy lub disacharydy, z wyjątkiem tych występujących w napoju naturalnie); 3) art. 12f ust. 1 pkt 2 u.z.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie powstania po stronie spółki obowiązku zapłaty opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1, w odniesieniu do cukrów naturalnie występujących w napojach będących przedmiotem wniosku o Interpretację. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady zaufania, polegające na wydaniu negatywnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia, w sposób oczywisty sprzecznego ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"); Podnosząc te zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy mają przepisy art. 12a ust. 1 i art. 12b ust. 1 u.z.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opłacie przewidzianej w tym przepisie podlega wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008", 2) kofeiny lub tauryny Z kolei art. 12b. definiuje pojęcie napoju z art. 12a ust. 1 stwierdzając, że za napój uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Kluczowe znaczenie ma użyte in fine stwierdzenie: "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie". Kwestia wprowadzania na rynek jest w niniejszej sprawie bezsporna. W ustawowej definicji napoju należy wyróżnić dwie części, tj. określenie co uważa się za napój, a także wyłączenie z obszaru tej definicji. Wyłączenie zostało określone ogólnie poprzez odniesienie do substancji występujących w napoju naturalnie. Ustawodawca nie określił przy tym, jak rozumieć określenie "substancji występujących w nich naturalnie". Skoro ustawodawca nie zdecydował się na dalsze doprecyzowanie tego wyrażenia, będącego składowym definicji napoju należy uznać, że chodzi o takie sytuacje, gdzie można stwierdzić, że substancje występują naturalnie w ramach całego obszaru wskazanego w definicji napoju. Potwierdzeniem tego jest także wyrażenie "występujących w nich naturalnie". Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w tym zakresie oceny wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 1 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1278/22, 15 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 1480/22; z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 189/23 gdzie w rezultacie zdefiniowano ten zwrot przyjmując, że "(...)Przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm. nr 210). Z zawartego w art. 12b ust. 1 u.z.p. wyłączenia przedmiotowego nie wynika, by dotyczyło ono wyłącznie substancji występujących naturalnie w wyrobie w 100%. Dokonując wykładni językowej należy przyjąć, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu, przy czym w przypadku występowania w 100% powoduje, że wyrób nie jest napojem w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p. i nie jest przedmiotem opodatkowania w ogóle, w przypadku natomiast dodania do niego dodatku wymienionego w art. 12a ust. 1 u.z.p. podlega opodatkowaniu ale tylko w określonym zakresie.(...)’’. Taki sposób wykładni tego końcowego zwrotu definicji legalnej napoju jest zgodny nie tylko z wykładnią językową, ale odpowiada również istocie tego wyrażenia. Chodzi bowiem o postrzeganie tego wyłączenia jako odnoszącego się do całego obszaru sytuacji wskazanych w definicji napoju, gdyż chodzi w rezultacie do określenie przedmiotu opłaty (przedmiotu opodatkowania). (...) Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. należy czytać systemowo, gdyż odnosi się wprost do przedmiotu opodatkowania, jakim jest wprowadzony na rynek krajowy tak zdefiniowany napój. Przedmiotowe wyłączenie ma charakter generalny i odnosi się do każdej substancji występującej w napoju naturalnie, a nie tylko do takiej substancji, która w tym napoju występuje samodzielnie (wyłącznie)(...)". Chodzi zatem o odniesienie tego wyłączenia do każdej substancji, która występuje w napoju naturalnie." Zdaniem Sądu, w składzie rozpoznającym tę sprawę, ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do całości napoju podlegającego potencjalnej opłacie powstałego z różnych składników, a nie do składników, w skład którego takie substancje wchodzą, na bazie których napój ten jest produkowany i jednocześnie substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z jego charakterystyką. Jeśli w skład napoju wchodzę tylko składniki zawierające naturalnie, cukry będących monosacharydami lub disacharydami, to tak powstały napój należy uważać za zawierający substancje wymienione w art. 12a ust. 1 u.z.p. wyłącznie naturalnie, a więc przy uwzględnieniu definicji z art. 12b ust. 1 u.z.p. podlegający wyłączeniu z opłaty określonej w art. 12a ust. 1 u.z.p. Należy zatem przyznać rację Skarżącej, że dokonując wykładni art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można pominąć sytuacji, że wyłączenie z zastosowania opłaty od środków spożywczych będzie zachodziło wówczas, gdy wyroby zawierają wyłącznie cukry występujące w nich naturalnie. Chodzi bowiem o cukry pochodzące z soku owocowego (zagęszczonego), gdzie cukry te występują naturalnie. Dokonując wykładni końcowego fragmentu art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można tracić z pola widzenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do wyrażenia substancji i ich występowania naturalnie. Prawidłowo bowiem podnosi Skarżąca, że dokonując wykładni tego wyrażenia nie można tego czynić w oderwaniu od charakterystyki wyrobu, który staje się jego wynikiem. Organ bez podstawy prawnej, przy wadliwej interpretacji wspomnianych przepisów uznał, że dodanie do tworzonego napoju soku zawierającego naturalnie cukry stanowi dodanie do napoju środka słodzącego w rozumieniu art. 12a ust. 1 u.z.p. W procesie wykładni końcowego fragmentu definicji legalnej napoju z art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można bowiem przyjmować dodatkowego kryterium nie przewidzianego w ramach tego typowego środka techniki prawodawczej. Taki sposób wykładni może bowiem prowadzić do przekwalifikowania definicji napoju z konsekwencją w odniesieniu do przedmiotu opłaty od środków spożywczych. Nie będzie także odpowiadał istocie wprowadzonej regulacji tej opłaty, gdzie chodzi o promocję prozdrowotnych postaw konsumentów. Zasadne zatem okazały się zarzuty odnoszące się do błędnej wykładni art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., a w konsekwencji również art. 12f ust. 1 i 2 oraz 7 u.z.p., jak również zarzut, poprzez który Skarżąca w konsekwencji wskazuje na niezastosowanie art. 12b ust. 1 u.z.p. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa procesowego. Wskazany przez Skarżącą wyrok NSA nie był dla Organu wiążący. Nietrafność tego zarzutu nie wpływa na ocenę zasadności skargi zmierzającej do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego 697 zł składa się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.