II FSK 268/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 372/23 w sprawie ze skargi O. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 372/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę O. N. (dalej: "skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 23 kwietnia 2020 r. w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zw. w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1643 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 oraz art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; zw. dalej "Op") poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia, będące konsekwencją stwierdzenia przez WSA, że w ramach uznania administracyjnego organ może stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej w części po zbadaniu stopnia "niezgodności" z interpretacją ogólną, gdy wykładnia językowa spornego przepisu, wsparta wykładnią systemową, wskazuje, że interpretacja indywidualna stanowi jedną i niepodzielną całość, a organ na podstawie tych przepisów zobowiązany jest tylko do porównania treści interpretacji indywidualnej i ogólnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych, a stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności indywidualnej i ogólnej musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie postanowienia zamiast oddalenia skargi. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty te mają charakter procesowy. Nie dotyczą zakresu materialnoprawnego interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2019 r. wyeliminowanej przez DKIS z obrotu prawnego, czyli zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej "updof") z tytułu wsparcia nowych inwestycji, a także określenia momentu korzystania z ww. zwolnienia podatkowego. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór dotyczy oceny zasadności zastosowania przez DKIS art. 14e § 1a pkt 2 Op, tj. wydania postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Z tym zastrzeżeniem, że sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 13 lipca 2023 r. (II FSK 224/21) uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 21 października 2020 r. (I SA/Ol 431/20) i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną na tle art. 14e § 1a pkt 2 Op, dokonując przy tym wykładni tego przepisu w aspekcie kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdził bowiem (m.in.), że "Skoro przyczyny wydania interpretacji ogólnej muszą być znaczące, to również zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 Op może występować wówczas, gdy niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną ma charakter istotny, uzasadniający pozbawienie podatnika praw nabytych, tj. ochrony przewidzianej w art. 14k Op. Dodać należy, że ustawodawca wprowadzając w danej regulacji prawnej jej adresatowi możliwość określonego działania wyposaża adresata danej normy prawnej w określone uprawnienie. Czyli nie nakłada na niego obowiązku określonego działania. To zaś oznacza, że ustawodawca w przepisach art. 14e Op przewidział dla właściwych organów stosowny luz decyzyjny, który należy również powiązać z użyciem nieostrych sfomułowań typu "nieprawidłowość" (w § 1 pkt 1) bądź też "niezgodna" (w § 1a pkt 2). Innymi słowy, brak jest podstaw do wniosku, że jakakolwiek (każda) niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną, nawet nieistotna z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy – dotycząca innych sfomułowań użytych w tych aktach, które to różnice same w sobie nie wskazują na sprzeczność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną – stanowi podstawę do zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 Op". Zgodnie z 14e § 1a pkt 2 Op, Dyrektor KIS może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Właściwy organ podatkowy (DKIS) winien stosować ten przepis z należytą ostrożnością – w ramach uznania administracyjnego, po wykazaniu, że zaistniały wszystkie przesłanki wymienione w jego treści. 3.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę orzekał w warunkach związania określonego w art. 190 ppsa. I na tej podstawie uznał, kierując się wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, czyli uchylenia postanowienia DKIS z 23 kwietnia 2020 r. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi natomiast do wniosku, że wbrew temu, co wynika z art. 153, art. 170 i art. 190 ppsa, organ podatkowy kwestionuje ocenę prawną wyrażoną już w niniejszej sprawie, w tym wykładnię art. 14e § 1a pkt 2 Op dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 13 lipca 2023 r. (II FSK 224/21). Zastosowanie w sprawie znajdują zaś przepisy art. 190, art. 170 oraz art. 153 w zw. z art. 193 ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę WSA związany był bowiem wykładnią prawa dokonaną przez NSA i wyrażonymi w ww. orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, zgodnie z zasadą prawomocności materialnej orzeczenia. Natomiast art. 190 ppsa stanowi wprost, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto w myśl powyższej regulacji nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa wprost w art. 190 i art. 153 ppsa, a pośrednio także w art. 170 ppsa, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, nadto ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji bądź też postanowienia. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. wyroki NSA z: 28 marca 2023 r., II FSK 2317/20; 6 września 2023 r., I FSK 942/23). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od obowiązku podporządkowania się owej ocenie prawnej oraz wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi zaś do wniosku, że pełnomocnik DKIS próbuje w sposób niedopuszczalny podważyć ocenę prawną i wykładnię prawa procesowego wyrażone w powoływanym wyżej wyroku NSA z 13 lipca 2023 r. (II FSK 224/21). Podkreślić zatem należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotna jest cała treść przepisu art. 190 ppsa. Dlatego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące kwestii już rozstrzygniętych prawomocnym wyrokiem uchylają się spod kontroli orzekającego w niniejszej sprawie sądu odwoławczego (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2023 r., II FSK 1633/23). Dodać jednak warto, że akcentowana w skardze kasacyjnej wykładnia przepisów dotyczących uchylania interpretacji indywidualnych w całości, a nie w części, która nie jest jednolita zarówno w orzecznictwie organów podatkowych (w tym DKIS), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych – szczególnie w świetle stanu prawnego obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. (zob. wyroki NSA z: 30 marca 2023 r., II FSK 2403/20; 8 sierpnia 2023 r., II FSK 1157/21 i II FSK 1158/21; 15 listopada 2023 r., II FSK 1471/23) – nie może wpływać na wynik rozpoznawanej sprawy z uwagi na art. 190, art. 170 i art. 153 ppsa, a także z uwagi na odrębną (od art. 146 § 1 Op) regulację prawną przewidzianą w art. 14e § 1a pkt 2 Op, o czym jest mowa w wiążącej w niniejszej sprawie ocenie prawnej, w tym wykładni art. 14e § 1a pkt 2 Op dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku z 13 lipca 2023 r. (II FSK 224/21). 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku skarżącego w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie wystąpiły przesłanki do orzekania w tym zakresie.