III FSK 889/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 712/22 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr 3201-IEW.4263.14.2022.7 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. I SA/Sz 712/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, który wniósł o uchylenie w całości wyroku i umorzenie zaległości podatkowej, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Wniósł o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" przejawiające się przede wszystkim w nieprawidłowym przyjęciu, iż postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości nie może służyć korekcie błędnych decyzji; a także przez nieprawidłowe przyjęcie, że pojęcie ważnego interesu podatnika można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, co skutkowało błędnym zastosowaniem ww. przepisu, brakiem przyjęcia za podstawę rozważań umorzenia, także normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, co doprowadziło do niezasadnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi; 2. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na nierozpoznaniu sprawy w sposób wszechstronny i wnikliwy oraz oparciu rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, co miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego wniósł również o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zakończonej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 września 2019 r., sygnatura akt I SA/Sz 428/19, w szczególności: z ww. wyroku oraz skargi skarżącego na decyzję dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 marca 2019 roku numer 3201-IOV1.613.1.2019.3, IOV.7.613.1.2019 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz przedmiotowej decyzji. W tym celu wniósł o zwrócenie się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie celem dołączenia do niniejszego postępowania, na okoliczność zasadności wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Odnosząc się do wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z akt sprawy zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 września 2019 r., I SA/Sz 428/19, oraz skargi skarżącego na decyzję dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 marca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz przedmiotowej decyzji; przy czym w tym celu wniósł o zwrócenie się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie celem dołączenia do niniejszego postępowania, na okoliczność zasadności wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej - Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dokonującym kontroli orzeczeń sądów wojewódzkich, w zasadzie nie jest dopuszczalne, gdyż orzeczenia sądów administracyjnych zapadają na podstawie akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy administracyjnej. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzają bowiem organy administracji. W art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątek dotyczy jedynie możliwości uzupełniającego dowodu z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i to pod warunkiem, że nie przedłuży nadmiernie postępowania w sprawie. Skarżący ani nie przywołuje tego przepisu, ani nie wykazuje okoliczności stanu faktycznego, której przyjęcia oczekuje. Zasadność wniosku o umorzenie była badana przez organy, a ich działania skontrolował WSA. Obecnie zadaniem Sądu jest rozpoznanie skargi kasacyjnej w jej granicach i tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w skardze kasacyjnej uznając, że dowody, o których przeprowadzenie wnosił skarżący kasacyjnie, nie mogły zostać uznane za niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, tj. ze zm.) - dalej: "O.p." W zaskarżonym wyroku Sąd dokonał wykładni tego przepisu i trafnie uznał, że użyte w art. 67a § 1 O.p. wyrażenia normatywne: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i odnosić je do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Z kolei, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także aktualna sytuacja ekonomiczna podatnika. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Wykładnia ta odpowiada przyjmowanej w zasadzie jednolicie wykładni przez dotychczasowe orzecznictwo. Wbrew stanowisku skarżącego postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości nie może służyć korekcie błędnych decyzji, z których wynika wysokość zaległości, której umorzenia żąda. Brak takiej zaległości powodowałby bezprzedmiotowość postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a O.p. Przedstawiając okoliczności powstania zaległości, de facto ją podważa, a nie wskazuje na przesłankę przyznania ulgi. Podważanie istnienia zaległości mogłoby nastąpić w odrębnym postępowaniu. Oczekiwanie ulgi w płatności zaległości musi opierać się na jej (tej zaległości) istnieniu. Natomiast w zaskarżonym wyroku nie ograniczono oceny ważnego interesu podatnika do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął i ocenił sytuację skarżącego ustaloną przez organ podatkowy w całokształcie, w tym opieki nad niepełnosprawnym członkiem rodziny. Skarżący nie wykazuje innych okoliczności, jakie mogłyby lec u podstaw umorzenia zaległości. Zatem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy. Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżący nie wykazał, by organy nie poddały ocenie wszystkich prawidłowo zebranych dowodów, każdego z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Nie wskazał konkretnych dowodów, jakie zostały pominięte. Skarżący nie zarzucił, by ocena dowodów była nielogiczna czy niespójna. Ostatecznie skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów zgromadzonych w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Zatem zarzuty oparte o powyżej wymienione zarzuty są niezasadne. W konsekwencji za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., gdyż są to przepisy wynikowe, a oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji oparł o prawidłowo dokonaną kontrolę sądowoadministracyjną. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz