I SA/Łd 826/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w P. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta Kutno z dnia 7 września 2022 r. nr FB.310.2.2022.PiK.2 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia 7 września 2022 r. Prezydent Miasta Kutno uznał za nieprawidłowe stanowisko G sp. z o.o. z siedzibą w P. w zakresie opodatkowania budynku oraz gruntu pod tym budynkiem podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu tej interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że G sp. z o.o. z siedzibą w P. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości wskazała, iż jest osobą prawną (spółką prawa handlowego) i podatnikiem w zakresie podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem przeważającej działalności prowadzonej przez spółkę jest produkcja artykułów spożywczych homogenizowanych żywności dietetycznej. Działalność tę prowadzi m.in w ramach zakładu produkcyjnego położonego w K. przy ul. [...] 25. Na terenie tgo zakładu znajduje się m.in. budynek o przeznaczeniu biurowym (numer ewidencyjny budynku [...] BUD [...] BUD). Budynek zlokalizowany jest na działce numer [...] wchodzącej w skład nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta numer[...]. Jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków stanowiących odrębną nieruchomość. Budynek ten jest faktycznie wyłączony z użytkowania przez spółkę z powodu jego stanu technicznego, który uniemożliwia prowadzenie jakiejkolwiek działalności w tym budynku, w szczególności jakichkolwiek czynności związanych z produkcją, sprzedażą, magazynowaniem przechowywaniem towarów, badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w dziedzinie nauk przyrodniczych oraz technicznych oraz jakichkolwiek czynności związanych z obsługą administracyjno-biurową powyższych procesów. Zgodnie z decyzją spółki przebywanie w tym budynku jakichkolwiek pracowników zakładu wnioskodawcy jest zabronione. W budynku nie ma podłączonych kluczowych dla jego użytkowania mediów, tj. nie ma przyłącza gazowego, ani żadnego innego źródła ciepła oraz odcięto wodę. W budynku utrzymywane jest tylko zasilanie elektryczne, wykorzystywane na cele oświetlenia otoczenia budynku, jego ochrony i ewentualnych zabezpieczających prac budowlanych, które od czasu nabycia budynku przez Wnioskodawcę nie były jednak prowadzone. Budynek dla wnioskodawcy jest całkowicie zbędny, pozostając w stanie trwałego wyłączenia z jakiejkolwiek używalności gospodarczej. Został on nabyty przez wnioskodawcę "z dobrodziejstwem inwentarza", tzn. w ramach transakcji zakupu całej nieruchomości, w skład której wchodzą również inne budynki, bez żadnego przewidywalnego przeznaczenia dla prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Bez podjęcia dalszych czynności obejmujących m.in. wybudowanie nowych przyłączy mediów do budynku oraz ich odbiorów technicznych, jest on trwale nieużywalny dla ludzi. Ponadto od 1 stycznia 2022 r. spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tego budynku. W tym stanie faktycznym, spółka zapytała, czy zobowiązana jest do uiszczania podatku od nieruchomości od budynku w wysokości wynikającej z art. 5 ust. pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.), zwanej u.p.o.l., tj. jako od budynków "pozostałych" oraz czy zobowiązana jest do uiszczania podatku od nieruchomości od gruntu, na którym znajduje się budynek w wysokości wynikającej z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., tj. jako od gruntów "pozostałych". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że jest przedsiębiorcą, a zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przypadki wskazane w art. 1 a ust 2a u.p.o.l. nie mają w sprawie zastosowania. Wysokość podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., natomiast wysokość podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z treści art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Wnioskodawca stwierdził, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wskazał m. in., że w jego ocenie przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wnioskodawca stwierdził, że w jego ocenie stan faktyczny opisany we wniosku, wskazujący jednoznacznie na brak wykorzystywania przez wnioskodawcę tego budynku oraz gruntu z nim związanego w działalności gospodarczej oraz brak potencjalnej możliwości wykorzystania budynku oraz gruntu z nim związanego w tej działalności gospodarczej wyczerpuje przesłanki do zastosowania stawki podatkowej "pozostałe" dla budynku oraz gruntu, a nie stawki dla budynków oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie podzielając tego stanowiska Prezydent Miasta Kutna - odwołując się w szczególności do treści art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 39/19 oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego organ - wskazał, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność posiadania tego budynku przez przedsiębiorcę – spółkę prawa handlowego. Według oświadczenia wnioskodawca od 1 stycznia 2022 r. nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budynku, ponadto w jego ocenie budynek jest zbędny i pozostaje w stanie trwałego wyłączenia z jakiejkolwiek działalności, zły stan techniczny nie pozwala na prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Ponadto budynek ma odciętą wodę i gaz, nie ma źródła ciepła i nie został ujawniony w ewidencji środków trwałych wnioskodawcy. Organ wskazał, że w przypadku przedsiębiorców prowadzących tylko działalność gospodarczą (w szczególności w formie spółki prawa handlowego), wszystkie nieruchomości nabywane i wznoszone przez nich służą prowadzonej działalności. Przedsiębiorca nie realizuje innych celów niż gospodarcze, a przez to nie potrzebuje nieruchomości niesłużących tej działalności. Posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości stanowią składnik przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i są one lub mogą być w przyszłości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości nie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w danym momencie stanowią w dalszym ciągu składniki majątku przedsiębiorcy, a ich czasowe wyłączenie z użytkowania nie oznacza, że po dokonaniu niezbędnego remontu nie będzie możliwe jej ponowne prowadzenie. W odniesieniu do tego budynku wnioskodawcy nie została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania tego budynku zgodnie z treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Prezydenta, okoliczność, iż zarówno budynek, jak i grunt znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, wchodząc w skład posiadanego przedsiębiorstwa i mogą być potencjalnie wykorzystane w działalności gospodarczej powoduje, że budynek będący przedmiotem interpretacji winien być opodatkowany według stawki przewidzianej na mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zaś grunt pod tym budynkiem winien być opodatkowany według stawki przewidzianej na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. W skardze na tą interpretacje spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że grunt oraz budynek objęte interpretacją indywidualną są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu tych przepisów a skarżąca jest zobowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości w stawce dla gruntów oraz budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", pomimo tego, że grunt i budynek objęty interpretacją indywidualną nie są wykorzystywane przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej ani nie mogą potencjalnie być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasadzenie od Prezydenta na jej rzecz kosztów postepowania wedle norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na tę skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Nie można bowiem podzielić zarzutu skarżącej spółki, iż organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, a następnie wadliwie dokonał subsumpcji normy materialnopodatkowej. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do tego, czy posiadany przez spółkę budynek i grunty pod tym budynkiem są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" przez spółkę i w związku z tym, czy spółka obowiązana jest do uiszczenia podatku od nieruchomości w stawce dla gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Źródło tego sporu tkwi zaś w tym, że nie są one – wedle twierdzeń spółki - z uwagi na zły stan budynków wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie mogą potencjalnie być wykorzystywane do tej działalności. Nie budzi przy tym najmniejszej wątpliwości, po pierwsze, że grunt i budynek ten zostały nabyte przez spółkę dla potrzeb działalności gospodarczej i zostały one do 31 grudnia 2021 r. objęte amortyzacją, chociaż jak twierdzi obecnie spółka zakup tych budynków był na niej wymuszony jako warunek zakupu całej nieruchomości, a spółka nie zamierzała ich wykorzystywać właśnie z uwagi na brak przyłączy, poza przyłączem elektrycznym, do prowadzenia działalności gospodarczej. Ta ostatnia okoliczność właśnie - zdaniem spółki - wyklucza możliwość opodatkowania gruntu i budynku wyższą stawką podatkową, bowiem dowodzi, iż budynek w tym stanie technicznym i grunt pod nim nie może być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. W opisie stanu faktycznego spółka nie wskazuje jednakże, aby budynek był objęty decyzją o nakazie rozbiórki lub jego wyłączeniem z użytkowania z uwagi na zły stan techniczny, stwarzający zagrożenie dla zdrowia i życia ludzi lub groźbę katastrofy budowlanej. Po drugie, organ interpretacyjny operując się na przedstawionym opisie stanu faktycznego i nie będąc obligowany, jak tego oczekuje w uzasadnieniu skargi spółka, do czynienia ustaleń faktycznych na okoliczność istnienia faktycznych lub potencjalnych możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę prawidłowo, oparł się przy ocenie zastosowania normy materialnoprawnej w ramach okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę. Postępowanie w przedmiocie interpretacji podatkowej jest szczególnym postępowaniem, w którym organ interpretacyjny nie czyni ustaleń faktycznych, a jedynie opera swoje rozważania na opisie tego stanu przedstawionym we wniosku interpretacyjnym. Co najwyżej uprawniony jest do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w tym zakresie, o ile jest to wymagane dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania interpretacyjne. Po trzecie, oczywistym jest, że w sprawie ma zastosowanie wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, jednakże – z uwagi na to, że spółka nabyła sporną nieruchomość jako przedsiębiorca – jedynie w zakresie przesłanki "związku z prowadzeniem działalności gospodarczej" budynku i gruntu w aspekcie faktycznego lub potencjalnego wykorzystywania ich do prowadzenia tej działalności. Oczywistym jest bowiem, w świetle opisu stanu faktycznego, że spółka nie występuje w obrocie prawnym w związku z nabyciem spornej nieruchomości w podwójnej roli, a jedynie jako podmiot gospodarczy. Ta ostatnia okoliczność uprawnia Sąd orzekający w tej sprawie do skoncentrowania oceny prawnej dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni prawa materialnego i subsumpcji normy materialnopodatkowej do tegoż aspektu jako stanowiącego kwintesencję zaistniałego w sprawie sporu. Wobec tego Sąd zauważa, że TK w wyroku z dnia 24 lutego 2021, SK 39/19, orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Tym samym Trybunał – analogicznie jak w poprzednim swoim wyroku z dnia 12 grudnia 2017r., SK 13/15, niejako w jego uzupełnieniu - zakwestionował funkcjonujący w obrocie prawnym pogląd, że "każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. W zapatrywania te wpisywał się Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków, stwierdzając, iż "W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków «związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej» jest szersze od pojęcia «zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej» i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12)" – tak też wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021, SK 39/19, Trybunał podkreślił m.in., że "zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Z wyeksponowanej przez Trybunał w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. tezy wynika zatem w sposób jednoznaczny, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie było tak jednoznaczne wyrażone w poprzednim wyroku Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabierają kryteria, od spełnienia których zależy zastosowanie tych przepisów. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się – czego dowodzi przywołany już przykładowo wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., III FSK 4061/21 – że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane". Zważywszy na powyższe warunki "kwalifikacyjne" – Sąd orzekający w tej sprawie stwierdza, że skarżąca spółka, jak wynika z opisu stanu faktycznego, jest podmiotem gospodarczym i wyłącznie w tej roli występuje w obrocie gospodarczym; zakupu spornego gruntu i budynków dokonała jako podmiot gospodarczy; zakup gruntu i budynków wprowadziła do ewidencji środków trwałych i objęła je odpisami amortyzacyjnymi do 31 grudnia 2021 r., korzystając w ten sposób z możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Grunt i budynki z chwilą ujęcia w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych stały się elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i są związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonego obiektu do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jego związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno natomiast zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego – rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaliczając sporny budynek i grunt do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, podatnik dokonał jego powiązana z prowadzoną nierolniczą działalnością gospodarczą, a co za tym idzie obiekt ten, jak również związany z nim grunt, należy uznać za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest natomiast podnoszony obecnie argument, iż zakup całej nieruchomości został przez zbywcę wymuszony, a amortyzacja odliczana była do 31 grudnia 2021 r. Niewątpliwym bowiem jest, że spółka dokonała pomniejszenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o wydatek na zakup gruntu i budynków. W pewnym sensie odniosła poprzez to "korzyść" podatkową, której nie odnosi podmiot nabywający grunt i budynki dla celów prywatnych, osobistych. Nie mogły skutkować "wyłączeniem" zastosowania wyższej stawki podatkowej wskazywane we wnioski interpretacyjnym okoliczności złego stanu technicznego budynku – brak przyłączy, poza energetycznym, co w przekonaniu skarżącej spółki świadczy o faktycznym niewykorzystaniu części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a nawet o potencjalnym jej wykorzystaniu na ten cel. Temu przeczą podane wcześniej wskazane, a podane przez samą spółkę, okoliczności faktyczne. Ponadto spółka nie wskazała żadnych obiektywnych, nadzwyczajnych, a więc niezależnych od jej woli okoliczności stanowiących jakakolwiek przeszkodę w wykorzystywaniu spornego budynku i znajdującego się pod nim gruntu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. To, że aktualnie budynek, poza przyłączem energetycznym, nie posiada pozostałych mediów nie wyklucza ich podłączenia, co zależy wyłącznie od woli samej spółki i względy rachunku ekonomicznego nie mają tu żadnego znaczenia. W każdej bowiem chwili spółka może dokonać przyłączenia pozostałych mediów. Spółka nie wskazuje, iż jest to niemożliwe, a jedynie - jak w toku rozprawy – że jest to nieekonomiczne w obecnej jej sytuacji. Tymczasem jedynie niedająca się przezwyciężyć przeszkoda całkowicie uniemożliwiająca prowadzenie lub kontynuowanie działalności z wykorzystaniem spornego budynku mogłaby uzasadniać zastosowanie niższej stawki podatkowej. Sam prawodawca wskazuje na takie okoliczności, stanowiąc w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., że "do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania". Na takie okoliczności spółka nie powoływała się nawet w trakcie rozprawy. W konsekwencji organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. oraz prawidłowej ich subsumpcji do okoliczności faktycznych tej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. dch