I SA/Gl 1567/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 września 2023 r. nr SKO.FP/41.4/247/2023/12078 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 18 września 2023 r. nr SKO.FP/41.4/247/2023/12078 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., po rozpatrzeniu odwołania S. S.A. w B. (dalej: Spółka, skarżąca, strona skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. (dalej: organ pierwszej instancji), z 20 kwietnia 2023 r. nr [...], ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2022 rok. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Prezydent Miasta P. decyzją z 20 kwietnia 2023 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok w kwocie 1 740 540 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż do grudnia 2021 r. Spółka deklarowała do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 18 722,98 m2 oraz pozostałe budynki o powierzchni użytkowej 287,30 m2. Z kolei w deklaracji na podatek nieruchomości na 2022 r. powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pomniejszono o powierzchnię 17 907,49 m2, natomiast powierzchnię budynków pozostałych powiększono o tą samą wartość. Następnie skarżąca składała korekty deklaracji na podatek od nieruchomości od stycznia do września 2022 r., w których Spółka zadeklarowała w zakresie budynków pozostałych: na miesiąc styczeń 18 194,79 m2, na miesiąc marzec 18 068,79 m2, na miesiąc kwiecień 17 194,49 m2, na miesiąc czerwiec 13 783,49 m2, na miesiąc lipiec 6 771,60 m2, na miesiąc sierpień 4 771,60 m2. Z kolei w zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżąca zadeklarowała na miesiąc czerwiec powierzchnię użytkową 635,49 m2. W kolejnej korekcie Spółka zadeklarowała w zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na miesiąc grudzień 2022 r. powierzchnię użytkową 592,49 m2. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji Spółka wyjaśniła, że wyłączyła przedmiotowe nieruchomości z opodatkowania i zastosowała dla nich stawki jak dla budynków pozostałych, gdyż prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale również pozostałą działalność statutową – działalność likwidacyjną. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, nieruchomości powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem z działalności gospodarczej i zastosowana powinna być wobec nich stawka dla budynków pozostałych. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70), dalej: u.p.o.l. Zgodnie z przedmiotem działalności zawartym w Krajowym Rejestrze Sądowym, zakres zgłoszonej działalności Spółki to między innymi: działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie, prowadzenie likwidacji kopalń, zagospodarowanie majątku likwidowanych kopalń i zbędnego majątku spółek węglowych, działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobycie, działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, wykonywane pozostałych robót budowlanych i wykończeniowych, tworzenie nowych miejsc pracy w szczególności dla pracowników likwidowanych kopalń, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wskazał, że związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie dotyczy faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Skarżąca do grudnia 2021 roku deklarowała sporne nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego, w ocenie organu, bezsprzecznym jest ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z przedmiotem działalności wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym sporne budynki związane są z szeroko pojętą działalnością gospodarczą wykonywaną przez skarżącą. Fakt niewykorzystywania budynków w danym momencie nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Organ pierwszej instancji wskazał, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza związek potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być łączony jedynie z działalnością faktyczną. Przy czym, o tym czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność na tej nieruchomości jest w danym czasie prowadzona. Faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej nie ma już dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości znaczenia. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, wiąże się z samym faktem władania majątkiem, a nie z uzyskiwaniem przy jego pomocy przychodów/dochodów. W ocenie organu pierwszej instancji, w przypadku Spółki, powyższe kryteria uznania nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są spełnione. Organ pierwszej instancji podkreślił, że pomimo wezwań, skarżąca nie przedłożyła decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając błędną analizę stanu faktycznego w zakresie działalności Spółki. Wskazano, że organ podatkowy nie uwzględnił możliwości innego niż dotychczas zakwalifikowania przez Spółkę spornych nieruchomości (tj. zadeklarowania budynków, które do końca 2021 r. deklarowane były jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako budynków pozostałych). Spółka wskazała, że nie prowadzi wyłącznie działalności gospodarczej, ale także pozostałą działalność likwidacyjną, której wydatków nie zalicza do kosztów podatkowych. Sporne nieruchomości nie są funkcjonalnie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i nie są faktycznie wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż działalność likwidacyjna prowadzona przez Spółkę polega na przywróceniu nieruchomości gruntowych do stanu poprzedniego, czyli sprzed rozpoczęcia przez poprzedników prawnych prowadzenia działalności górniczej, a następnie ich sprzedaży. Zdaniem podatnika sam proces likwidacji kopalń, przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego, nie stanowi działalności gospodarczej. W majątku Spółki, jako następcy prawnego, znajdują się różnego rodzaju nieruchomości wykorzystywane przez poprzedników prawnych do szeroko rozumianej działalności społeczno-socjalnej, której to zarówno poprzednik prawny (dawna kopalnia), jak i też Spółka już nie prowadzą, gdyż nie stanowiły one bezpośrednio działalności gospodarczej, a działalność socjalną, którą kopalnie prowadziły w imieniu państwa. Skarżąca wskazała również, że wyłączenie z opodatkowania w związku z planowaną likwidacją środków trwałych wynika z faktu, że przedmiotowe budynki nie są i nie były wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a prowadzona jest w związku z nimi wyłącznie działalność likwidacyjna, rozumiana nie jako prowadzenie działalności gospodarczej, a zakończenie ww. działalności gospodarczej przez inny podmiot, jakim była kopalnia węgla kamiennego, oraz przywrócenie danej nieruchomości do stanu pierwotnego, w tym w zakresie wynikającym z przepisów o ochronie środowiska. Ponadto wskazano, że działalności likwidacyjnej nie można uznać za działalność gospodarczą, gdyż skupia się ona na zakończeniu działalności (likwidacji) przejętych przez Spółkę kopalń, zabezpieczeniu sąsiednich zakładów górniczych przed zagrożeniem wodnym, gazowym czy pożarowym, zagospodarowaniu majątku i sprzedaży nieruchomości likwidowanych kopalń, usuwaniu szkód górniczych i rekultywacji terenów pogórniczych. Fakt innej kwalifikacji danych budynków w poprzednich latach pozostaje bez związku z prawem innego przyporządkowania danej nieruchomości w 2022 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając że zarzuty odwołania są oczywiście bezzasadne. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił przepisy mające znaczenie dla niniejszej sprawy. Następnie wskazał, że działalność gospodarczą, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2022 roku, należy rozumieć zgodnie z definicją z ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236), czyli jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Skarżąca jest spółką prawa handlowego, o której mowa w art. 11 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o dostosowaniu górnictwa węgla kamiennego do funkcjonowania w warunkach gospodarki rynkowej oraz szczególnych uprawnieniach i zadaniach gmin górniczych (Dz. U. nr 162, poz. 1112 ze zm.), a także w art. 27 uchylającej powyższy akt prawny ustawie z dnia 28 listopada 2003 roku o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. nr 210, poz. 2037 ze zm.) oraz w art. 8 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 7 września 2007 roku o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. nr 192, poz. 1379). W powołanych wyżej aktach prawnych jako źródło finansowania podmiotu zajmującego się prowadzeniem likwidacji kopalni, zabezpieczeniem kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywaniem majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzeniem nowych miejsc pracy (...) – wymienia się dotacje oraz inne źródła finansowania. We wspomnianej kategorii "innych źródeł finansowania" mieszczą się przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, która w przypadku odwołującej się Spółki polega między innymi na rozporządzeniu majątkiem znajdującym się w jej dyspozycji (np. sprzedaż, najem, dzierżawa nieruchomości). W ocenie SKO, nie budzi wątpliwości profesjonalny, stały (powtarzalny) i zarobkowy charakter działalności Spółki. Termin "zarobek" posiada w języku potocznym co najmniej trzy znaczenia: 1) "zapłata za wykonaną pracę", 2) "możliwość zarobienia pieniędzy", 3) "zysk osiągnięty z transakcji handlowej". Działalność zarobkowa to innymi słowy działalność odpłatna, w której na zasadzie ekwiwalentności następuje wymiana świadczeń pomiędzy uczestnikami obrotu. Ustawodawca w art. 3 Prawa przedsiębiorców nie posłużył się pojęciem "dochodowa" albo działalność "ukierunkowana na osiągnięcie dochodu/zysku". Uzyskiwanie dochodu albo prowadzenie działalności ukierunkowanej na jego osiągnięcie nie jest cechą, która przesądza o zakwalifikowaniu takiej działalności jako działalności gospodarczej. Błędem byłoby twierdzenie, że prowadzenie działalności polegającej na odpłatnym świadczeniu usług, obrocie handlowym itp., która nie przynosi zysku lub w założeniu wykonującego działalność nie ma generować zysku, nie stanowi działalności zarobkowej, a w konsekwencji działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny, w szczególności do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 865/09. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że działalność skarżącej Spółki niewątpliwie może być uznana za zarobkową, nawet jeśli jej działalność nie jest nastawiona na zysk, a jedynym celem jej utworzenia jest realizacja zadań określonych w powołanych wyżej aktach prawnych. Istotne jest to, iż skarżąca samodzielnie gospodaruje przejętym na własność majątkiem. Gospodarowanie nim (rozporządzanie majątkiem) podporządkowane jest zasadzie racjonalności i gospodarności, co przejawia się w dążeniu albo do osiągnięcia maksymalnego stopnia realizacji celu (tzw. zasada największego efektu) albo do realizacji celu w danym stopniu przy użyciu minimalnego nakładu środków (tzw. zasada najmniejszego nakładu środków, czyli oszczędności środków). Tak prowadzona działalność przynosi spółce dochody (element odpłatności – sprzedaż, najem, dzierżawa). Bez znaczenia – dla zakwalifikowania działalności skarżącej jako działalności zarobkowej – jest to, iż dochody te przeznaczane są na realizację celów, dla których Spółka została utworzona. Kwestia, komu ostatecznie przypadnie korzyść wynikająca z wykonywania działalności, łączy się z rodzajem realizowanych przez dany podmiot zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności. Kwestia ta nie przesądza zatem o zarobkowym charakterze działalności. O tym decyduje bowiem sam fakt istnienia (przynajmniej potencjalnie) takiej korzyści (zarobku). O takim charakterze działalności skarżącej świadczy chociażby fakt, iż uczestniczy ona w obrocie gospodarczym zawierając umowy cywilnoprawne z innymi podmiotami, związane z gospodarowaniem (np. najem i dzierżawa) i zbyciem przejętego majątku. Wskazane wyżej cechy prowadzonej przez skarżącą działalności pozwalają zatem na konstatację, iż prowadzi ona działalność gospodarczą. Posiada ona także status przedsiębiorcy. Organ odwoławczy wskazał, iż tożsame stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w wyroku (nieprawomocnym) z dnia 23 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 163/22. SKO nie podzieliło również stanowiska Spółki, by opodatkowane budynki nie były związane z działalnością gospodarczą, w związku z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ drugiej instancji za słuszne uznał podnoszone w doktrynie poglądy, że pojęcie posiadania występujące w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Posiadanie to nic innego niż rzeczywiste z niej korzystanie lub przysługująca posiadaczowi taka możliwość. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok Trybunał odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń, ale też agencji) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa. Powyższy wyrok nie ma więc zastosowania do skarżącej, która prowadzi jedynie działalność gospodarczą. SKO zwróciło uwagę, że nietrafne są analogie do Agencji Mienia Wojskowego, która jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Natomiast skarżąca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Spółka akcyjna może powstać w celach zarobkowych, w celach gospodarczych niemających charakteru zarobkowego, jak również w celu niegospodarczym. Jednakże określony w § 26 Statutu skarżącej przedmiot działalności zawiera wyłącznie zakres, który może być realizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W postanowieniu § 53 ust. 3 pkt 1 statutu Spółki nie tylko nie wyłączono zysku od podziału, ale wprost przewidziano, że zysk może zostać przeznaczony na dywidendę. Zatem działalność strony skarżącej jest w całym zakresie zarobkową działalnością gospodarczą. W dokumentach organizacyjnych Spółki nie przewidziano możliwości podjęcia przez spółkę innej działalności, niebędącej działalnością gospodarczą. W związku z tym skarżąca nie prowadzi żadnej innej działalności. Oznacza to, że wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. SKO zwróciło także uwagę, że zastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zostało wyjaśnione we wskazanym w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym za przesłankę uznania przedmiotu za związany z działalnością gospodarczą uznaje się już samo ujęcie składników majątkowych w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Argumentacja odwołania jest więc całkowicie sprzeczna z tym wyrokiem, zwłaszcza że sam podatnik wskazuje, że ujmuje sporne budynki w ewidencji środków trwałych, lecz ich nie użytkuje. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca błędnie utożsamia cechę zarobkowości działalności gospodarczej z generowaniem zysku, wywodząc z tego błędny wniosek, że tylko czynności lukratywne są działalnością gospodarczą, a pozostałe obowiązki, które ustawa nakłada na każdoczesnych właścicieli wygaszonych kopalni, nie są taką działalnością. Natomiast obowiązki te ciążą na podmiotach korzystających uprzednio ze środowiska i mogą być wykonane przez nie lub zlecone innym podmiotom. Likwidację danej kopalni wykonuje się w oparciu o plan ruchu likwidowanego zakładu górniczego i stanowi to element (ostatni) prowadzenia działalności gospodarczej, mimo iż sam w sobie nie jest nastawiony na osiągnięcie zysku. Z faktu, że źródłem obowiązków związanych z likwidacją kopalni jest ustawa nie wynika, że jest to wykonywanie zadań publicznych. Przedsiębiorcy mają bowiem wiele ustawowo nałożonych obowiązków. Nie ma też znaczenia fakt dotowania działalności, skoro spółka jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa i cała jej działalność – lukratywna i nielukratywna – jest ostatecznie finansowana z budżetu państwa. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby, że cała działalności wydobywcza jest działalnością publiczną, a nie gospodarczą i powinna być opodatkowana najwyższą stawką jedynie w tej części, w jakiej jest dochodowa. Taka argumentacja naruszałaby zasadę równości gospodarczej podmiotów publicznych i prywatnych, a także równowagę rynku UE. Bez wpływu na stawkę podatkową była też podnoszony w odwołaniu okoliczność dotycząca sposobu rozliczania kosztów podatkowych w podatku dochodowym, gdyż podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy a nie dochodowy. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 oraz art. 187 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; - art. 1a ust. 1 pkt 3) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) i c) oraz pkt 2) lit b) i e) u.p.o.l. – poprzez błędną ich wykładnię wyrażającą się w stwierdzeniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że istota sporu prawnego sprowadza się w przedmiotowej sprawie do ustalenia, czy w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nieruchomości, których właścicielem jest Spółka, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wskazują organy w uzasadnieniu swoich decyzji, czy też jako nieruchomości pozostałe, jak wskazuje skarżąca w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości. Swoje stanowisko strona skarżąca opiera na wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021r., sygn. akt. SK 39/21, a rozszerzonej orzecznictwem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że prowadzona przez skarżącą działalność likwidacyjna nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącej szczególnie istotna jest w tym zakresie wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny, uznał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu należy uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy, albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, w opisanym stanie faktycznym Spółka spełnia przesłanki wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego wyroku, a tym samym możliwe jest zastosowanie przez nią stawki podatku od nieruchomości dla nieruchomości pozostałych. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w uzasadnieniu decyzji SKO powołuje się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 865/09 oraz z dnia 23 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 162/22, w których wskazano, że działalność Spółki należy uznać za zarobkową, nawet jeśli nie jest nastawiona na zysk. Przy czym nie wskazano w jakim zakresie ww. orzecznictwo odnosić się może do dwoistego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności – po pierwsze działalności zarobkowej, gdzie Spółka nie kwestionuje, że określone nieruchomości należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz pozostałej działalności likwidacyjnej, co do której należy przyjąć, że nie jest to działalność gospodarcza, a pozostała działalność statutowa. Strona skarżąca podniosła także, iż argumentacja organów odnosząca się do ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych jako podstawy uznania nieruchomości za nieruchomość związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą nie znajduje uzasadnienia w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Następnie pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa – to jest na zasadzie legalizmu. W świetle tej zasady rozstrzygnięcie podejmowane w decyzji administracyjnej powinno być dokonane na podstawie przepisu i w jego granicach. Nie jest zatem dopuszczalne podejmowanie rozstrzygnięcia, które nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W myśl art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaufania do organów podatkowych nie budzi stosowanie przepisów prawa wbrew ich literalnemu brzmieniu, tym bardziej pomijanie istotnych dla danej sprawy przepisów, które miało miejsce choćby w związku z kwestią formy umowy czy też momentu dostawy. Wykładnia przepisów prawa przyjęta przez organy narusza podstawową zasadę wykładni prawa – in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika. Strona skarżąca zarzuciła organom, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany wyczerpująco, a co za tym idzie nie odzwierciedla on w pełni rzeczywistego stanu rzeczy, czym naruszony został art. 187 §1 o.p. Zdaniem skarżącej narusza to ponadto wyrażoną w art. 121 o.p. zasadę działania organu w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Organ podatkowy dokonując kwalifikacji prawnej pominął okoliczności związane ze specyfiką prowadzonej przez skarżącą działalności – w zakresie likwidacji kopalń, a wynikającą ze specyfiki działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa państwowe przed 1990 r., gdzie poza działalnością stricte gospodarczą, wydobywaniem węgla kamiennego, przedsiębiorstwa górnicze prowadziły bardzo szeroko zakrojoną działalność społeczno-socjalną – np. w zakresie prowadzenia świetlic, klubów młodzieżowych budowy np. placów zabaw itp. W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania oraz prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem SKO likwidacja kopalni jest częścią działalności gospodarczej spółki, co organ odwoławczy wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a skarżąca nie odniosła się do argumentów SKO. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, którą określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 1 740 540,00 zł. Składając korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2022r. Spółka podała, iż zastosowała do wskazanych nieruchomości stawki jak dla budynków pozostałych, gdyż prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale również pozostałą działalność statutową – działalność likwidacyjną. W związku z powyższym w ocenie skarżącej, nieruchomości przez nią wskazane winny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowane stawką dla budynków pozostałych. Skarżąca zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji jak i w skardze stwierdziła, że w jej majątku, jako następcy prawnego, znajdują się różnego rodzaju nieruchomości wykorzystywane przez poprzedników prawnych do szeroko rozumianej działalności społeczno-socjalnej, której to zarówno poprzednik prawny (dawna kopalnia), jak i też Spółka już nie prowadzą, gdyż nie stanowiły one bezpośrednio działalności gospodarczej, a działalność socjalną, którą kopalnie prowadziły w imieniu państwa. Zdaniem organu związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie dotyczy faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Podkreślić należy, iż spór w sprawie ogniskuje się wokół części budynków zadeklarowanych jako "pozostałe" z uwagi, jak twierdzi Spółka, na niewykorzystanie ich w działalności gospodarczej Sąd zwraca uwagę na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W świetle cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r. sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inną osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź TK odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie z poglądem wyrażanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z dnia 27.04.2021 r. w sprawach o sygn. akt III FSK 2942/21 i III FSK 2943/21). Należy odwołać się do wyroku z dnia 4.03.2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, w którym NSA zajął stanowisko: "Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ale również realizującym zadania określone w art. 8 ust. 1 i następne ustawy z dnia 7.09.2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Spółka konsekwentnie bowiem podnosiła w toku postępowania, że posiada szczególny status, a jej podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni. Wykonuje te czynności z funduszów pochodzących z dotacji budżetowej oraz innych źródeł finansowania - jeżeli likwidację tej kopalni rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r. Jak zatem twierdzi strona skarżąca - prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Spółki. Przeciwnie - jest to tylko fragment jej działalności. Jak twierdzi strona skarżąca w jej majątku, jako następcy prawnego, znajdują się różnego rodzaju nieruchomości wykorzystywane przez poprzedników prawnych do szeroko rozumianej działalności społeczno-socjalnej, której to zarówno poprzednik prawny (dawna kopalnia), jak i też Spółka już nie prowadzą, gdyż nie stanowiły one bezpośrednio działalności gospodarczej, a działalność socjalną, którą kopalnie prowadziły w imieniu państwa. Tymczasem powyższe stanowisko zawarte zostało w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jednak SKO nie wyjaśniło o jakie budynki chodzi i czy twierdzenia Spółki zasługują na uwzględnienie. Powyższe twierdzenia Spółki winny skłonić organ do zbadania związku spornych budynków z prowadzona przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą, czego organ zaniechał. Konieczność analizy związku poszczególnych budynków z prowadzona przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą jest o tyle istotna, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19, sam fakt, iż Spółka jest przedsiębiorcą nie sankcjonuje wniosku, że każda nieruchomość posiadana przez nią będzie automatycznie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedstawiona wykładnia nakłada na organy konieczność zbadania związku spornych budynków z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Takiej wyczerpującej analizy tej istotnej kwestii w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Tym samym stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie oceny związku posiadanych przez podatniczkę spornych obiektów z działalnością gospodarczą. Sąd stwierdza, iż wadliwa wykładnia organu sprowadza się do nieuprawnionego utożsamiania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24.02.2021r., SK 39/19 - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. To zaś skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie prowadząc postępowanie organ zastosuje się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w treści niniejszego uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (2000 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5400 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).