I SA/Po 178/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów wniesionych w sprawie egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżoną zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 lutego 2024 r. A. W. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z 15 stycznia 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 4 września 2023 r. nr [...] oddalające zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (organ egzekucyjny) prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec strony na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 21 czerwca 2023 r., obejmujących należności z tytułu: nieuiszczonego podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz I i III kwartał 2015 r. (określonego decyzją z 30 lipca 2021 r.), podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (określonego decyzją z 27 października 2021 r.) oraz nieuiszczonego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (określonego decyzją z 29 października 2021 r.). Organ egzekucyjny dokonał na podstawie ww. tytułów wykonawczych zajęcia wynagrodzenia skarżącej, które pracodawca przyjął do realizacji, a następnie przekazał na poczet zajęcia kwotę [...]zł. Doręczenie odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło 20 lipca 2023 r. W dniu z 31 lipca 2023 r. skarżąca wniosła zarzut nieistnienia obowiązku określony w art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") oraz brak uprzedniego doręczenia upomnienia (zarzut określony w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.), żądając niezwłocznego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych oraz o zawieszenie toczącego się postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów przez wierzyciela. W treści zarzutów strona podniosła, że objęte tytułami egzekucyjnymi należności były przedmiotem toczącego się w jej sprawie postępowania upadłościowego przed Sądem Rejonowym [...], które zostało prawomocnie zakończone. Zgłoszona w postępowaniu upadłościowym lista wierzytelności obejmowała również należności objęte ww. tytułami wykonawczymi. Na moment zgłoszenia wierzytelności toczyło się postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług i skarżąca nie była w stanie określić wysokości tych zobowiązań, a dopiero decyzje podatkowe w sposób jednoznaczny mogły je określić. Urząd Skarbowy miał możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu upadłościowym i mógł między innymi zakwestionować szacunkową wartość zadłużenia. Zgodnie z planem spłaty strona spłaciła wszystkich wierzycieli, w tym Pierwszy Urząd Skarbowy [...] z tytułu zobowiązań za lata 2014-2015. W związku z powyższym Sąd stwierdził wykonanie planu spłaty wierzycieli oraz umorzył zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonane w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. Powołując się na art. 491˛ą ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2023 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.; dalej: "P.u."), skarżąca podkreśliła, że należności objęte ww. tytułami wykonawczymi nie należą do wyjątków wskazanych w ust. 2 tego przepisu. Gdyby uznać, że wierzytelności objęte tytułami nie były ujęte w planie spłaty, co w sprawie nie miało miejsca, to i tak postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone, gdyż należności te powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, tj. w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i zostały przez Sąd umorzone. Zobowiązana podniosła ponadto, że egzekucja nie została wszczęta w prawidłowy sposób, bowiem nie doręczono jej upomnienia, które, tak jak i odpisy tytułów wykonawczych, zostały wysłane na niewłaściwy adres ([...], [...]), pomimo informowania przez nią o braku stałego miejsca zamieszkania i podawania adresu elektronicznego ePUAP. Wierzyciel, oddalając wniesione przez zobowiązaną zarzuty, podkreślił, że dochodzone należności istnieją i nie podlegają umorzeniu zgodnie z art. 491˛ą P.u., a w ich przypadku egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wyjaśnił, że postanowieniem z 18 września 2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku skarżącej oraz wezwał jej wierzycieli do zgłoszenia wierzytelności. W dniu 17 października 2019 r. Naczelnik zgłosił wierzytelności znane na dzień upadłości, tj. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł (kategoria II) oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł (kategoria III). Postanowieniem z 2 sierpnia 2021 r. Sąd ustalił plan spłaty wierzycieli, określając w jakim zakresie i w jakim czasie strona jest obowiązana spłacić zobowiązania uznane na liście wierzytelności. Zgodnie z planem spłaty skarżąca zobowiązana była do zapłaty na rzecz wierzyciela kwoty [...]zł płatnej w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpi uprawomocnienie się postanowienia oraz kwoty [...]zł płatnej w 12 miesiącach, najpóźniej do dnia 15 każdego miesiąca, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi uprawomocnienie się niniejszego postanowienia. Postanowienie uprawomocniło się 10 sierpnia 2021 r. Postanowieniem z 20 września 2022 r. sygn. akt [...] Sąd stwierdził wykonanie planu spłaty wierzycieli, ustalonego postanowieniem z 2 sierpnia 2021 r. oraz umorzył zobowiązania wobec wierzycieli, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonane w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. W uzasadnieniu wskazał, że zrealizowanie w całości planu spłaty wierzycieli uzasadnia umorzenie pozostałej części zobowiązań uznanych na liście wierzytelności i niespłaconych w planie spłaty oraz wszystkich pozostałych zobowiązań powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, z wyłączeniem zobowiązań, o których mowa w art. 491˛ą ust. 2 P.u. Postanowienie uprawomocniło się 8 października 2022 r. Zgodnie z punktem 2 ww. postanowienia została umorzona, uznana na liście wierzytelności i niespłacona w planie spłaty, zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł. Natomiast brak było podstaw do umorzenia objętych tytułami wykonawczymi należności, które zostały określone decyzjami z 30 lipca 2021 r. (data uprawomocnienia 19 sierpnia 2021 r.), z 27 października 2021 r. (data uprawomocnienia 15 listopada 2021 r.), 29 października 2021 r. (data uprawomocnienia 15 listopada 2021 r.). Należności te nie zostały i nie mogły być zgłoszone do masy upadłości i tym samym nie zostały uznane na liście wierzytelności. Naczelnik nie mógł zgłosić ich do masy upadłości ani brać udziału w postępowaniu upadłościowym w zakresie tych zobowiązań, ponieważ stały się one wymagalne dopiero z datą ich uprawomocnienia czyli już po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego. Ponadto organ podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania się z budżetem Państwa, tj. obliczenia i wpłacenia podatku, a działanie organów podatkowych ogranicza się jedynie do kontroli poprawności działań podatnika. Sporne zobowiązania powstały z mocy prawa, a decyzja określająca ich wysokość ma jedynie charakter deklaratoryjny, tj. potwierdzający wcześniejsze istnienie takiego zobowiązania. Zobowiązania objęte postępowaniem podatkowym zakończonym decyzjami z 30 lipca 2021 r., z 27 października 2021r., z 29 października 2021 r., poprzedzone było postępowaniem kontrolnym, o ustaleniach którego strona została poinformowana. Na podstawie dokonanych ustaleń strona miała możliwość złożenia korekt deklaracji i zadeklarowania prawidłowych kwot należnych zobowiązań. W związku z brakiem dokonania tego obowiązku Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem ww. decyzji określających. W związku z tym, mając na uwadze, że umyślnie strona nie ujawniła ciążących zobowiązań oraz w związku z brakiem możliwości brania udziału przez wierzyciela w postępowaniu upadłościowym w zakresie tych zobowiązań (zobowiązania stały się wymagalne już po zakończeniu postępowania upadłościowego), Naczelnik stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż powstałe zaległości podlegają umorzeniu zgodnie z art.491˛ą P.u.n. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia organ wskazał, że w sprawie ma zastosowanie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF"). Zobowiązania objęte ww. tytułami wykonawczymi powstały z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i zostały określone w ostatecznych decyzjach Naczelnika. Wobec powyższego brak doręczenia upomnienia na wskazany adres do korespondencji nie rodzi żadnych skutków prawnych w zakresie możliwości wszczęcia egzekucji. Jednocześnie Naczelnik wskazał, że aktualnie jedynym zgłoszonym adresem zamieszkania strony jest adres: [...] Odnosząc się do adresu korespondencyjnego wskazanego w piśmie z 13 lipca 2021 r., poinformował, że w sprawie kontaktował się ze skarżącą 16 lipca 2021 r. pracownik Urzędu i wskazał na konieczność złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego na stosownym formularzu (ZAP-3), czego do dnia dzisiejszego strona nie uczyniła. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zwrot pobranego wynagrodzenia za pracę, zaskarżonemu postanowieniu zobowiązana zarzuciła bezprawne wystawienie przedmiotowych tytułów wykonawczych na niewłaściwe kwoty; niezgłoszenie do masy upadłości zobowiązań w podatku od towarów i usług, gdy ich wysokość była znana 30 lipca 2021 r., tj. przed dniem ustalenia przez Sąd planu spłaty wierzycieli, które nastąpiło 2 sierpnia 2021 r.; niedopuszczalność prowadzonej egzekucji, dodając, że nie posiadała wiedzy ani dokumentacji żeby złożyć poprawne deklaracje (korekty), zatem nie można mówić o umyślnym jej działaniu; brak czynnego udziału organu podatkowego w postępowaniu upadłościowym; jawne i świadome działania na niekorzyść zobowiązanej w związku z zawiadomieniem przez nią organu o adresie do korespondencji. Zobowiązana podniosła ponadto, że gdyby uznać, że przedmiotowe zobowiązania nie były objęte postępowaniem upadłościowym, to jej zdaniem uległy one przedawnieniu, gdyż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 239a P.u. oraz art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wierzyciela. W uzasadnieniu zaznaczył, że podstawę prawną obowiązków dochodzonych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym stanowiły prawomocne decyzje określające wydane przez wierzyciela 30 lipca 2021 r., 27 i 29 października 2021 r., które uprawomocniły się 19 sierpnia i 15 listopada 2021 r. (odwołania nie zostały wniesione), a zatem stanowiły, w myśl art. 3 u.p.e.a., podstawę do wydania tytułów wykonawczych do celów wykonania tego obowiązku w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji. Od momentu uprawomocnienia obowiązek nimi objęty stał się wymagalny. Postępowanie upadłościowe zakończyło się postanowieniem z 20 września 2022 r. Następnie Naczelnik w oparciu o art. 18c § 1 u.p.e.a. wydał 11 maja 2023 r. zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności publicznoprawnych należności pieniężnych wynikających z ww. orzeczeń, będąc zobowiązany do zastosowania się do przepisu art. 6 § 1 u.p.e.a. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie uregulowała w terminie należności pieniężnych, wynikających z prawomocnych decyzji określających wydanych przez wierzyciela, wystawił on 21 czerwca 2023 r. tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu nieuiszczonego podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I i III kwartał 2015 r., a także z tytułu nieuiszczonego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 i 2015 r. Wierzyciel podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek domagać się efektywnego wykonania ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS podkreślił, że na podstawie wymienionych powyżej tytułów wykonawczych egzekwuje obowiązki wynikające z ostatecznych decyzji, które istnieją. Nie wygasły z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). W stosunku do tychże obowiązków nie została wydana decyzja odraczająca termin ich wykonania, jak również rozkładająca na raty ich spłatę. Powyższe wyklucza będące podstawą zgłoszenia zarzutu nieistnienie obowiązku. Ponadto Dyrektor IAS wskazał że, brak było podstaw do umorzenia należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, które zostały określone 30 lipca 2021 r. (decyzja prawomocna od 19 sierpnia 2021 r.), 27 i 29 października 2021 r. (decyzje prawomocne od 15 listopada 2021 r.). Należności te, nie zostały i nie mogły być zgłoszone do masy upadłości i tym samym nie zostały uznane na liście wierzytelności. Naczelnik nie mógł zgłosić do masy upadłości ani brać udziału w postępowaniu upadłościowym w zakresie tych zobowiązań, ponieważ stały się one wymagalne dopiero z datą ich uprawomocnienia, czyli już po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego, tj. 10 sierpnia 2021 r. Strona mogła kwestionować powyższe w postępowaniu wymiarowym, złożyć odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do zarzutu bezprawnego wystawienia tytułów wykonawczych na niewłaściwe kwoty, organ wskazał, że sporne tytuły wykonawcze obejmują należności w kwotach, które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i określone ww. decyzjami. Zaznaczył, że postępowaniem egzekucyjnym nie jest objęta należność z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., która została zgłoszona do masy upadłości i umorzona w postępowaniu upadłościowym, dlatego też zarzut o bezprawnym wystawieniu 21 czerwca 2023 r. tytułu wykonawczego na ww. należność jest nieuzasadniony. Ustosunkowując się do stanowiska, że należności objęte spornymi tytułami wykonawczymi nie należą do wyjątków wskazanych art. 491˛ą ust. 2 P.u.n., organ wskazał, że postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzjami Naczelnika poprzedzone było postępowaniem kontrolnym, o ustaleniach którego strona została poinformowana. Miała zatem możliwość złożenia korekt deklaracji, ale nie zadeklarowała prawidłowych kwot należnych zobowiązań, co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji określających prawidłowe kwoty zobowiązań. Powstałe zaległości są zatem wyjątkiem określonym w ust. 2 art. 491 ˛ą P.u. i nie podlegają umorzeniu. W kwestii braku doręczenia upomnienia Dyrektor IAS podzielił stanowisko wierzyciela, że w sprawie znalazł zastosowanie § 2 pkt 2 rozporządzenia MF, bowiem zobowiązania objęte ww. tytułami wykonawczymi powstały z mocy prawa, wobec czego brak doręczenia upomnienia na wskazany adres do korespondencji nie rodzi żadnych skutków prawnych w zakresie możliwości wszczęcia egzekucji. Ubocznie organ wskazał, że złożenie formularza (ZAP-3), było niezbędne dla wprowadzenia aktualnego adresu zamieszkania, jak i adresów do korespondencji w innym zakresie, nie objętym wyżej wymienionym postępowaniem. Ponadto składając zeznania roczne za lata 2021 i 2022 strona wskazała w nich adres zamieszkania ul. [...]. Na marginesie powyższych wywodów w kwestii złożonych zarzutów na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 4 u.p.e.a., odnosząc się do argumentacji o ewentualnym przedawnieniu przedmiotowych zobowiązań (choć taki zarzut powinien być wniesiony w oparciu o odrębną podstawę prawną - art. 33 § 2 pkt 5 jako wygaśnięcie obowiązku), Dyrektor IAS poinformował, że zgodnie z przepisem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Końcowo Dyrektor IAS wyjaśnił, że zarzuty określenia obowiązku niezgodnie z jego treścią, zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części, zawarte w zażaleniu, powołane zostały dopiero na etapie zażaleniowym. Z uwagi na fakt, że postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne [art. 15 na zasadach określonych w art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: "K.p.a.")], nie mogły one być rozpatrzone przez organ drugiej instancji, podobnie jak zarzut niedopuszczalności prowadzonej egzekucji. W znowelizowanym brzmieniu u.p.e.a. niedopuszczalność egzekucji stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny na podstawie art. 59 u.p.e.a., nie występuje już w katalogu zarzutów, czyli środka zaskarżenia uregulowanego w art. 33 u.p.e.a. W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj.: 1. art. 33 § 1 i § 2 pkt 1, 4 i 5 u.p.e.a. przez oddalenie zarzutów, podczas gdy organ powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne z uwagi na umorzenie zobowiązań skarżącej objętej wystawionymi tytułami egzekucyjnymi w postępowaniu upadłościowym; 2. art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1550) w zw. z art. 491˛ą ust. 3 P.u. oraz art. 6 § 1 i art. 7 § 3 u.p.e.a. przez prowadzenie egzekucji wobec skarżącej, podczas gdy Sąd postanowieniem z 20 września 2022 r. umorzył jej zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości; 3. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. 34 § 3 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia wierzyciela, podczas gdy egzekucja wobec skarżącej prowadzona jest bezprawnie. Ponadto skarżąca wniosła o zwrócenie się do Sądu Rejonowego [...] o udostępnienie akt sprawy o sygn. [...], [...] oraz [...] celem przeprowadzenia dowodu z szeregu dokumentów (szczegółowo wymienionych w skardze), zwrócenie się do organu i/lub syndyka o przedstawienie dokumentu zgłoszenia wierzytelności przez wierzyciela w postępowaniu upadłościowym, o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej przez WSA w Poznaniu, I SPP/Po 17323 oraz z dokumentów załączonych do skargi. Zdaniem skarżącej organy obu instancji stoją na błędnym stanowisku, że tytuły wykonawcze, oparte na decyzjach dotyczących podatku dochodowego za 2014 i 2015 r. oraz podatku VAT za 2014 i 2015 r., nie zostały umorzone w toku postępowania upadłościowego, ponieważ decyzje zostały wydane już po zakończeniu postępowania upadłościowego. Sąd umorzył wszelkie zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonane w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. Organ powinien zatem zrobić wszystko, aby zgłosić swoje wierzytelności do postępowania upadłościowego, a jego opieszałość w wydaniu decyzji podatkowej po uchyleniu pierwszych decyzji przez organ odwoławczy i brak jakiegokolwiek działania w postępowaniu upadłościowym, powinna obciążać organ a nie podatnika. Ponadto sąd upadłościowy w postanowieniu nie ogranicza umarzanych zobowiązań do tych ujętych na liście wierzytelności, a postanowienie dotyczy wszystkich zobowiązań (czyli spornych, bezspornych, zgłoszonych bądź nie). Zobowiązania organu niewątpliwie zostały umorzone, ponieważ istniały już przed dniem ogłoszenia upadłości. Skarżąca podkreśliła, że nie można mówić o umyślnym nieujawnieniu przez nią wierzytelności. Organ znalazł się na liście wierzycieli, skarżąca załączyła do wniosku o ogłoszenie upadłości decyzje organu, a Syndyk pisał o toczących się postępowaniach w każdym ze swoich sprawozdań. Zarówno Sąd, Syndyk, jak i organ wiedzieli, że celem i istotą postępowania o ogłoszenie upadłości miała być spłata głównie należności przysługujących właśnie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Na moment zgłaszania wierzytelności skarżąca działała więc w dobrej wierze, chcąc objąć postępowaniem wszystkie zobowiązania jakie wynikały z konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT. Organ, pomimo takiej możliwości, jednak nie brał czynnego udziału w postępowaniu upadłościowym, nie zaskarżał żadnego postanowienia. Był bierny przez kilka lat, by po ponad roku od wykonania planu spłaty znów wszcząć egzekucję co do wierzytelności, które od początku były ujawnione w postępowaniu upadłościowym. Gdyby uznać, że w sprawie skarżącej wierzytelności nie były objęte postępowaniem upadłościowym, to wówczas należy przyjąć, że zobowiązania te uległy w części przedawnieniu, gdyż nie doszło skutecznie do przerwania biegu ich przedawnienia. Ponadto organy pominęły fakt, że wszystkie tytuły wykonawcze, jakie zostały wystawione przez wierzyciela, zawierają informację o tym, że upomnienie zostało doręczone (pkt 11 tych tytułów), zatem wszystkie obarczone są wadą - zawierają nieprawdziwe informacje o dacie doręczenia upomnień, których według organów nie trzeba było wysyłać, a tym samym są wystawione sprzecznie z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. W ocenie skarżącej nie dołożono też staranności w poinformowaniu jej o wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Na tytułach wykonawczych wskazano błędny jej adres, pomimo posiadania przez Urząd jej aktualnego numer telefonu, adresu e-mail, adresu zameldowania, adresu skrzynki ePUAP, a tytuły zawierają nieaktualny adres zamieszkania, pod którym skarżąca już dawno nie przebywa. Ustawodawca nie wskazuje natomiast, że do skutecznego poinformowania organu o zmianie adresu konieczne jest złożenie specjalnego druku pod rygorem nieprzyjęcia zgłoszenia. Organ nie udzielił skarżącej informacji, że jej pismo dotyczące zmiany adresu nie zostało przyjęte, a prośba w nim wyrażona nie będzie respektowana przez organ i celowo korzystał z nieaktualnego jej adresu, aby móc prowadzić egzekucję bez konieczności zawieszania postępowania. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a."). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska organów w zakresie zgłoszonego przez skarżącą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej nieistnienia obowiązku z powodu umorzenia egzekwowanych należności postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z 20 września 2022 r. o sygn. akt [...] które uprawomocniło się 8 października 2022 r. Skarżąca wniosła też drugi zarzut – braku doręczenia upomnienia. Obydwa zarzuty zostały przez wierzyciela oddalone: pierwszy – z uwagi na wydane w 2021 r. decyzje podatkowe dotyczące zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym za lata 2014 – 2015, drugi – z powodu braku obowiązku doręczenia upomnienia. Stanowisko wierzyciela w pełni zaakceptował Dyrektor IAS, utrzymując w mocy wydane przez niego postanowienie. W ocenie skarżącej przy rozpatrywaniu wniesionych zarzutów organy naruszyły przepisy postępowania, jak i prawa materialnego, czego konsekwencją było błędne ich oddalenie. Przechodząc do rozstrzygnięcie sporu, na wstępie należy wskazać, że art. 33 § 2 u.p.e.a. enumeratywnie wskazuje podstawy zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzut jest środkiem prawnym o jednolitym charakterze, służącym zobowiązanemu do kwestionowania możliwości prowadzenia egzekucji przez podważenie prawidłowości tytułu wykonawczego. Wnoszony zarzut powinien spełniać nie tylko wymogi określone przepisami art. 63 K.p.a., ale musi określać istotę i zakres żądania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Okoliczności stanowiące podstawę zarzutu mogą pojawiać się zarówno przed wystawieniem tytułu wykonawczego, jak i po wszczęciu egzekucji administracyjnej. Należy też podkreślić, że rozpatrując zarzut, wierzyciel nie jest uprawniony do brania pod uwagę zastrzeżeń zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym. Natomiast sądowa kontrola postępowania organów przy rozpatrywaniu zgłoszonego zarzutu musi odnosić się jedynie do oceny prawidłowości rozpatrzenia wniesionego zarzutu. Kontrola przeprowadzona w niniejszej sprawie wykazała, że zarzut skarżącej dotyczący nieistnienia obowiązku został rozpatrzony nieprawidłowo, a zarzuty skargi sformułowane w stosunku do postępowania organów obu instancji w pełni zasadne. Przypomnieć należy, że w myśl art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Z wystawionego tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany wnoszonym zarzutem może wykazywać tylko enumeratywnie wyliczone w § 2 art. 33 u.p.e.a. jego podstawy, przy czym poszczególne podstawy zarzutu wyłączają się wzajemnie, zatem zobowiązany nie może powoływać jednej okoliczności jako dwóch lub więcej podstaw zarzutu. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 powołanego wyżej aktu, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku, a w myśl pkt 4 tego przepisu – brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Przez nieistnienie obowiązku należy rozumieć nie tylko brak należności głównej lub odsetek za zwłokę, lecz również brak innych należności objętych tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych. Twierdzenie zobowiązanego o nieistnieniu obowiązku może być podnoszone nie tylko w następstwie okoliczności, która nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego, ale również takiej, która miała miejsce przed wydaniem tego tytułu. Nie ma również uzasadnienia dla wykluczenia możliwości kwestionowania przez zobowiązanego w zarzutach twierdzenia wierzyciela o istnieniu obowiązku (por. P. M. P., Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz - publ. LEX/el. 2023). Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy obu instancji, potwierdzonego dokumentami znajdującymi się w aktach administracyjnych, nie zakwestionowanego przez skarżącą, jak i przyjętego przez Sąd wynika, że postanowieniem z 18 września 2019 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku nieprowadzącej działalności gospodarczej A. W. i wezwał wierzycieli upadłej do zgłaszania wierzytelności w terminie 30 dni od dnia obwieszczenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Do zgłoszonego zarzutu skarżąca dołączyła zgłoszony przez siebie wniosek o ogłoszenie upadłości (sporządzony na obowiązującym formularzu), w którym w spisie wierzycieli na pierwszym miejscu podała Pierwszy Urząd Skarbowy w [...], wartość wierzytelności ok. [...] zł z terminem zapłaty 2014 – 2015 r. Wśród dowodów potwierdzających okoliczności wskazane we wniosku zaznaczyła trzy nieostateczne decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] które dołączyła do wniosku. Wierzyciel wskazał, że 17 października 2019 r. zgłosił wierzytelności znane mu na dzień upadłości, tj. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Postanowieniem z 2 sierpnia 2021 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] ustalił plan spłaty wierzycieli, w którym upadła miała przeznaczyć na spłatę wierzytelności Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] kwotę [...]zł w ciągu miesiąca po uprawomocnieniu się postanowienia i kwotę [...]zł miesięcznie (do 15 każdego miesiąca) przez 12 miesięcy począwszy od miesiąca po uprawomocnieniu się postanowienia. Jednocześnie Sąd umorzył zobowiązania skarżącej powstałe przed ogłoszeniem upadłości, niespłacone w toku niniejszego postępowania i na skutek wykonania planu spłaty wierzycieli, w wyłączeniem zobowiązań, o których mowa w art. 491˛ą ust. 2 P.u. Postanowienie uprawomocniło się 10 sierpnia 2021 r. Następnie postanowieniem z 20 września 2022 r. o sygn. [...] ww. Sąd stwierdził wykonanie przez skarżącą planu spłaty wierzycieli ustalonego postanowieniem z 2 sierpnia 2021 r. i umorzył jej zobowiązania wobec wierzycieli, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonane w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli z wyłączeniem wyszczególnionych przez Sąd zobowiązań wskazanych w art. 491˛ą ust. 2 P.u. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 8 października 2022 r. Na podstawie takich ustaleń wierzyciel (a za nim Dyrektor IAS) przyjął, że wobec skarżącej nie zostały umorzone należności z tytułu zobowiązań podatkowych za 2014 i 2015 r. objęte tytułami wykonawczymi, na podstawie których wszczęto kwestionowaną egzekucję, albowiem wynikają one z ostatecznych decyzji Naczelnika wydanych 30 lipca, 27 października i 29 października 2021 r., które nie zostały i nie mogły być zgłoszone do masy upadłości, i tym samym nie zostały uznane na liście wierzytelności. Wierzyciel stwierdził, że nie mógł brać udziału w postępowaniu upadłościowym w zakresie tych zobowiązań, ponieważ stały się one wymagalne dopiero z datą ich uprawomocnienia. Jednocześnie wierzyciel stwierdził, że skarżąca umyślnie nie ujawniła ciążących na niej zobowiązań, a Naczelnik nie miał możliwości brania udziału w postępowaniu upadłościowym, gdyż stały się wymagalne po jego zakończeniu, zatem brak podstaw do uznania, że podlegają umorzeniu na podstawie art. 491˛ą ust. 2 P.u. Sąd stwierdza, że argumentacja wierzyciela, zaakceptowana przez organ odwoławczy, jest nietrafna, niezgodna z obowiązującymi przepisami, jak również w celu obrony własnego stanowiska przedstawia twierdzenia, które są nie są zgodne z prawdą. W myśl art. 491˛ą ust. 1 P.u. po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu wykonania spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. Na postanowienie przysługuje zażalenie. W ust. 2 tego artykułu ustawodawca wymienił, że nie podlegają umorzeniu zobowiązania o charakterze alimentacyjnym, zobowiązania wynikające z rent z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, zobowiązania do zapłaty orzeczonych przez sąd kar grzywny, a także do wykonania obowiązku naprawienia szkody oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, zobowiązania do zapłaty nawiązki lub świadczenia pieniężnego orzeczonych przez sąd jako środek karny lub środek związany z poddaniem sprawcy próbie, jak również zobowiązania do naprawienia szkody wynikającej z przestępstwa lub wykroczenia stwierdzonego prawomocnym orzeczeniem oraz zobowiązania, których upadły umyślnie nie ujawnił, jeżeli wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu. Ust. 3 art. 491˛ą P.u. stanowi, że po wydaniu postanowienia, o którym mowa w ust. 1, niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałej przed dniem ustalenia planu spłaty wierzycieli z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zobowiązań, o których mowa w ust. 2. Umorzenie zobowiązań, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ma charakter konstytutywny, w związku z czym uprawomocnienie się tego postanowienia powoduje skutek prawny w postaci zakończenia bytu prawnego zobowiązań dłużnika. Skutkiem prawomocnego orzeczenia sądu o umorzeniu zobowiązania jest jego wygaśnięcie. Obejmuje wszystkie zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonane w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. W ten sposób ustawodawca zrealizował zasadę tzw. nowego startu. Umorzeniem zatem – bez konieczności ich wymieniania w sentencji postanowienia – są objęte: 1) wierzytelności zgłoszone i uznane w planie spłat lub wciągnięte do tego planu z urzędu; 2) wierzytelności niewymienione w planie spłat, a ustalone następnie toku innego postępowania sądowego lub administracyjnego lub w procesie (postępowaniu) wszczętym po zakończeniu postępowania upadłościowego; 3) wierzytelności niezgłoszone syndykowi przez wierzyciela, a powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, a powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, nawet jeśli brak zgłoszenia był niezawiniony przez wierzyciela; 4) wierzytelności niezgłoszone przez dłużnika przy wniosku o ogłoszenie upadłości, a powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, jeśli brak zgłoszenia nie był umyślny (np. w razie braku świadomości ich istnienia). Ograniczenia w zakresie wszczynania egzekucji, o których stanowi ust. 3 art. 491˛ą P.u. nie dotyczą wierzytelności nieumarzalnych w trybie przepisów o upadłości konsumenckiej (o których mowa w ust. 2), czyli m. in. świadczeń z zobowiązań, których upadły umyślnie nie ujawnił, jeżeli wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu. Lista wyłączeń ma charakter zamknięty, gdyż stanowi wyjątek od zasady umarzania zobowiązań upadłego. Natomiast zobowiązania, których upadły nie ujawnił nieumyślnie również podlegają umorzeniu. Zauważyć należy, że art. 491˛ą P.u. dotyczy stwierdzenia wykonania plany spłaty wierzycieli i umorzenia zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku zrealizowania planu spłaty wierzycieli, bez jakiegokolwiek dodatku, np. w postaci zastrzeżenia "w części określonej w postanowieniu o ustaleniu planu spłaty" (zob. P. Zimmerman, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Wyd. 8, W., komentarz do art. 491˛ą, dostępny w bazie danych Legalis). Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, przypomnieć należy, że oddalając zarzut nieistnienia obowiązku wierzyciel stwierdził, że skarżąca umyślnie nie ujawniła ciążących na niej obowiązków. W świetle zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów Sąd zauważa, że stwierdzenie to nie jest zgodne z prawdą. Należy Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] przypomnieć, że we wniosku o ogłoszenie upadłości skarżąca Urząd ten wskazała jako wierzyciela nr [...], z wysokością wierzytelności ok. [...] zł i terminem zapłaty 2014 - 2015 r. Co więcej, dołączyła do wniosku trzy decyzje tegoż Naczelnika, które wydał on w 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione w nich kwartały 2014 i 2015 r. oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 i 2015 r. Wierzyciel wziął udział w postępowaniu upadłościowym, zgłaszając w październiku 2019 r. jedynie wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wprawdzie decyzje dołączone do wniosku o ogłoszenie upadłości były już wówczas uchylone, sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i toczyło się postępowanie podatkowe, ale nic nie stało na przeszkodzie, aby Naczelnik zgłosił (oprócz zaległości w VAT za grudzień 2015 r.) również pozostałe zaległości upadłej w ww. podatkach za lata 2014-2015, choćby wynikające ze złożonych przez nią deklaracji, ponieważ do czasu wydania ostatecznych decyzji wymiarowych to kwoty wykazane w tych deklaracjach były wiążące tak dla organu podatkowego, jak i skarżącej. Skarżąca zadeklarowała (PIT-36) bowiem podatek dochodowy za 2015 r. w kwocie [...]zł, wpłaciła na poczet tego zobowiązania zaliczki w kwocie [...]zł, pozostała do zapłaty kwota [...]zł i tę kwotę, zdaniem Sądu, Naczelnik był zobowiązany zgłosić jako wierzytelność. Powodów, dla których tego nie uczynił nie wyjawił w postanowieniu oddalającym zgłoszony przez skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku. W decyzji z 29 października 2021 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w kwocie [...]zł i na taką też kwotę wydał tytuł wykonawczy. Podobnie (choć nie identycznie) przedstawia się zaległość w podatku dochodowym za 2014 r. W PIT-36 skarżąca zadeklarowała podatek w kwocie [...]zł, wpłaciła zaliczki w wysokości [...] zł, decyzją z 27 października 2021 r. Naczelnik określił jej zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł, a tytuł wykonawczy obejmujący tę należność wystawił na kwotę [...]zł, czyli nie pomniejszył określonej decyzją wysokości zobowiązania o podatek przez skarżącą zadeklarowany. Jedynie w tytule wykonawczym wystawionym w przedmiocie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług pomniejszył kwoty należności głównych za poszczególne kwartały o podatek zadeklarowany przez skarżącą w deklaracjach VAT-7. Sąd nie może dopatrzyć się powodów, dla których wierzyciel w toczącym się postępowaniu upadłościowym nie zgłosił przynajmniej kwot zadeklarowanych przez skarżącą w deklaracjach podatkowych, które były wówczas dla organu wiążące, skoro postępowanie podatkowe w chwili ogłoszenia upadłości skarżącej nie zakończyło się wydaniem decyzji określającą te zobowiązania w innych wysokościach. Z tego chociażby względu stwierdzenie przez wierzyciela oddalającego zarzuty, że skarżąca umyślnie nie ujawniła ciążących na niej zobowiązań, a on nie miał możliwości brania udziału w postępowaniu upadłościowym w zakresie tych zobowiązań mijają się z prawdą. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] brał udział w postępowaniu upadłościowym dotyczącym skarżącej i poza wierzytelnością w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. innych wierzytelności, choćby tych wynikających z deklaracji podatkowych i nieuiszczonych przez skarżącą, nie zgłosił. Nie ulega żadnej wątpliwości, że należności te zostały umorzone z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu upadłościowego z 20 września 2022 r. Naczelnik, który reprezentuje Skarb Państwa przy dochodzeniu należności podatkowych, nie może swoich zaniedbań w zakresie zgłaszania wierzytelności upadłych podatników zastępować wystawianiem tytułów wykonawczych dotyczących należności, które uległy umorzeniu w trybie przepisów P.u. Do rozważenia pozostaje jeszcze kwestia należności podatkowych skarżącej określonych w odmienny, niż to wynika z jej deklaracji podatkowych, sposób w ostatecznych decyzjach Naczelnika z 30 lipca, 27 października i 29 października 2021 r. Zdaniem Sądu, mimo że w chwili ogłoszenia upadłości skarżącej, postępowania podatkowe w przedmiocie zobowiązań objętych później tymi decyzjami były w toku, nic nie stało na przeszkodzie, aby wierzyciel, który (jak wyjaśniono wyżej) brał udział w toczącym się postępowaniu upadłościowym, zgłosił wierzytelności z tytułu tych podatków choćby w kwotach, które wynikały z protokołu kontroli podatkowej, którą zakończono 20 lutego 2017 r. Podkreślenia wymaga, że skarżąca zgłosiła wierzytelności tego wierzyciela pod pozycją nr [...] w swoim wniosku w kwocie znacznie przekraczającej wysokości te przez nią zadeklarowane (zapewne wskazana przez nią kwota "ok. [...] zł" objęła zobowiązania określone decyzjami organu pierwszej instancji z 2018 r., które w tym samym roku zostały uchylone przez organ odwoławczy, ale postępowanie nadal się toczyło), trudno zatem i w tym zakresie zgodzić się z twierdzeniem wierzyciela, że umyślnie nie ujawniła swoich zobowiązań, a on nie miał możliwości udziału w postępowaniu upadłościowym w zakresie tych zobowiązań, bo nie były jeszcze wymagalne. W art. 240 P.n. (którego stosowanie w postępowaniu dotyczącym upadłości konsumenckiej nie jest wyłączone przepisem art. 491˛ tej ustawy, zatem stosuje się go odpowiednio), ustawodawca wskazał, co należy podać w zgłoszeniu wierzytelności. Wśród wskazanych tam elementów znajduje się: określenie wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi (pkt 2); dowody stwierdzające istnienie wierzytelności (pkt 3); stan sprawy, jeżeli co do wierzytelności toczy się postępowanie sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne lub przed sądem polubownym (pkt 7). Wobec skarżącej postępowania podatkowe dotyczące zobowiązań wskazanych w spornych tytułach wykonawczych zostały wszczęte przed ogłoszeniem upadłości skarżącej. Tymczasem Naczelnik ani wierzytelności zadeklarowanych przez skarżącą w deklaracjach PIT-36 i VAT-7, ani zakwestionowanych w protokole kontroli, w stosunku do który prowadził ponowne postępowanie podatkowe, w ogóle nie zgłosił, zatem nie podjął nawet próby umieszczenia ich w planie spłaty. Tylko wierzycielowi znane są powody, których oddalając zarzut nie wyjaśnił, a dla których nie określił objętych tytułami wykonawczymi wierzytelności, choćby w kwocie wynikającej z deklaracji skarżącej, które przecież złożyła i one powinny stanowić dowody istnienia tych wierzytelności, ani przede wszystkim nie wskazał wierzytelności, które wynikały z ustaleń protokołu kontroli z podaniem, że w stosunku do tych wierzytelności toczy się postępowanie podatkowej przed organem pierwszej instancji. Wskazanie stanu sprawy, jeżeli co do zgłoszonej wierzytelności toczy się postępowanie podatkowe, jest konieczne ze względu na treść art. 144 P.n., bowiem jest sygnałem dla syndyka, że powinien wstąpić do tego postępowania. Swoją biernością w roli wierzyciela Naczelnik uniemożliwił umieszczenie tych wierzytelności w planie spłaty wierzycieli, ale usiłuje je odzyskać wystawiając na nie tytuły wykonawcze, mimo że zostały one umorzone. Z wyraźnej dyspozycji przepisu zawartego w art. 491˛ą ust. 3 P.u. niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałych przed ustaleniem planu spłaty wierzycieli. Sąd nie podziela stanowiska Naczelnika, że wierzytelności objęte tytułami wykonawczymi powstały po tym jak wydane decyzje podatkowe stały się ostateczne, a zatem 19 sierpnia i 15 listopada 2021 r. Było to wprawdzie po prawomocnym ustaleniu planu spłaty wierzycieli, ale przed wykonaniem tego planu przez skarżącą i przed uprawomocnieniem się postanowienia Sądu upadłościowego umarzającego zobowiązania skarżącej wobec wierzycieli, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonane w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. W wyłączeniach wskazanych w postanowieniu z 20 września 2022 r. przez Sąd upadłościowy nie mieszczą się zatem kwestionowane zarzutem należności, w stosunku do których wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze dopiero w 2023 r. i na ich podstawie wszczął egzekucję. Tak jak już wyżej wyjaśniono, wierzyciel brał udział w postępowaniu upadłościowym, mimo tego wierzytelności tych - z informacją, że w stosunku do nich toczą się postępowania podatkowe – nie zgłosił. Skarżącej nie można też zarzucać umyślnego nieujawnienia tych wierzytelności, a wręcz – jak wynika ze złożonego przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości – wierzytelności te zgłosiła ze wskazaniem wierzyciela i ich przybliżonej kwoty. Nadto, jak sam Naczelnik wskazał, a co wynika z przepisów Ordynacji podatkowej i ustaw podatkowych, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym powstają z mocy prawa, a decyzje je określające mają charakter deklaratoryjny. Zatem biorąc pod uwagę, że w sposób ostateczny organ podatkowy określił je decyzjami w 2021 r., to istniały one już – odpowiednio - w 2014 i 2015 r. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy wymagalność objętych nimi kwot nie ma znaczenia. Oddalając zarzut nieistnienia obowiązku wierzyciel naruszył przede wszystkim przepisy art. 491˛ą P.u. i art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., a co za tym idzie również art. 34 § 2 pkt 1 i 2 tej ostatniej ustawy. Stwierdzonych powyżej uchybień w postępowaniu wierzyciela oraz błędnego oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku nie dostrzegł organ odwoławczy, powielając wadliwą argumentację Naczelnika. Dyrektor IAS, wyjaśniając pojęcie "nieistnienia obowiązku", wskazał na sytuację wydania decyzji, ale wygaśnięcie obowiązku podlegającego egzekucji w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów ([...]). Nie dostrzega jednak, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Ostateczne decyzje zapadły w 2021 r., a zobowiązania nimi objęte zostały umorzone w 2022 r., zaś tytuły wykonawcze je obejmujące zostały wydane w 2023 r. i w tym samym roku, po ich doręczeniu skarżącej, wniosła ona zarzut w sprawie prowadzonej na ich podstawie egzekucji. Zdarzeniem, które zaistniało jest umorzenie zobowiązań upadłej wobec wierzycieli, powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli, które nie stanowią wierzytelności nieumarzalnych, a zostało ono określone w ustawie, tj. art. 491˛ą ust. 1 i 2 P.u. Sąd nie podziela również argumentacji Dyrektora IAS, który poucza skarżącą, że mogła ona kwestionować wydane przez organ pierwszej instancji decyzje i złożyć odwołania, skoro nie zgadzała się z określeniem zobowiązania podatkowego. Przecież skarżąca nie kwestionowała wysokości zobowiązań tymi decyzjami określonych. Sama wręcz przed wydaniem tych decyzji zgłosiła wierzytelności dotyczące powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych w przybliżonej wysokości ("ok."), znacznie przekraczającej zadeklarowane przez nią kwoty. Natomiast skutecznym argumentem odwołań nie mogło być powołanie się przez skarżącą na prawomocne ustalenie planu spłaty wierzycieli, ponieważ ono nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia tych decyzji i umorzenia prowadzonych postępowań podatkowych w przedmiocie tych zobowiązań. W owym bowiem czasie zobowiązania te nie zostały jeszcze przez Sąd upadłościowy umorzone. Należy zwrócić uwagę organowi drugiej instancji, że zgłoszonego zarzutu skarżąca nie uzasadniała kwestionowaniem wymiaru zobowiązań w nich ustalonych, nie podważała ostatecznych, merytorycznych rozstrzygnięć organu podatkowego. Nie znajduje również oparcia w obowiązujących przepisach uzależnianie zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym przez wierzyciela od skorzystania przez podatnika z możliwości złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej (Dyrektor IAS nazywa błędnie tę kontrolę postępowaniem kontrolnym). Niezłożenie przez skarżącą po zakończeniu kontroli podatkowej korekt złożonych przez nią zeznań nie może usprawiedliwiać bezczynności Naczelnika w zgłoszeniu wierzytelności, których dotyczył rozpatrywany przez wierzyciela zarzut. Na zakończenie Sąd chciałby zwrócić uwagę, że istotnie skarżąca zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku. Rację należy przyznać Dyrektorowi IAS, że zarzut wygaśnięcia obowiązku skarżąca podniosła dopiero w zażaleniu na postanowienia wierzyciela i nie mógł on stanowić przedmiotu jego rozpatrzenia przez wierzyciela, ani tym bardziej w trakcie postępowania zażaleniowego. Ponadto, jak już wcześniej Sąd wyjaśnił, jedna okoliczność może być podstawą zgłoszenia jednego zarzutu i tym zarzutem w kontrolowanym postępowaniu był zarzut nieistnienia obowiązku. Na marginesie należy jednak dodać, że zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) nie może dotyczyć zobowiązań upadłego umorzonych w trybie art. 491˛ą ust. 1 P.u., które wygasają. Natomiast wygaśnięcie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z wyszczególnionych enumeratywnie przyczyn wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej, a na żadną z nich we wniesionym zarzucie skarżąca się nie powoływała. Prawidłowo też Dyrektor IAS wskazał, że niedopuszczalność prowadzonej egzekucji nie występuje w katalogu zarzutów uregulowanych przepisami art. 33 u.p.e.a. Powoływać się na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej zobowiązany może jedynie wnosząc do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Te wyszczególnione powyżej prawidłowe wskazania organu odwoławczego nie zmieniają tego, że zaskarżonym postanowieniem naruszył on przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Dodatkowo Sąd zwraca również uwagę, że ze znajdujących się w aktach administracyjnych decyzji organu pierwszej instancji (który jest jednocześnie wierzycielem w kontrolowanej sprawie) z 30 lipca, 27 października i 29 października 2021 r. wynika, iż ostatnią czynnością jakiej dokonał organ w każdej z tych spraw było wysłanie do świadka 20 sierpnia 2020 r. wezwania na przesłuchanie, które nie zostało podjęte w terminie. Świadek ten był wzywany czterokrotnie przez okres roku, tj. 28 czerwca 2019 r., 25 lipca 2019 r., 24 października 2019 r. i po kolejnych 10 miesiącach – 20 sierpnia 2020 r. W sprawnie dotyczącej podatku od towarów i usług dwa miesiące później wyznaczono syndykowi masy upadłości siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po 9-miesięcznej bezczynności Naczelnik 30 lipca 2021 r. wydał decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług. Natomiast w obu sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych (za 2014 i 2015 r.) po skierowaniu wezwania, o którym mowa wyżej, które nie zostało przez świadka podjęte w terminie, organ po roku bezczynności procesowej, dopiero we wrześniu 2021 r. wyznaczył skarżącej w każdej ze spraw siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w październiku 2021 r. (odpowiednio 27 i 29) wydał decyzje wymiarowe. Należy zatem przypomnieć, że Sąd Rejonowy ogłosił upadłość skarżącej 18 września 2019 r., po drugim bezskutecznym wezwaniu świadka na przesłuchanie. Mimo tego organ pierwszej instancji nie zakończył prowadzonych postępowań, ani nie zgłosił do masy upadłości objętych nimi wierzytelności. Oczekiwał jeszcze 2 lata z wydaniem decyzji w każdej ze spraw. Po prawie roku od ogłoszenia upadłości Sąd ustalił plan spłaty wierzycieli upadłej, ale organ nadal czekał z wydaniem rozstrzygnięcia w prowadzonych postępowaniach w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a w przedmiocie podatku od towarów i usług decyzję wydał 3 dni przed ustaleniem planu spłaty. Natomiast tytuły wykonawcze na podstawie tych decyzji wydał w czerwcu 2023 r., czyli prawie 2 lata po tym jak stały się one ostateczne i prawie rok po umorzeniu zobowiązań upadłej przez Sąd. Zestawienie powyższych dat i czynności organu pierwszej instancji, który jednocześnie jest wierzycielem w kontrolowanej sprawie musi budzić zastanowienie nad opieszałością organu, która prowadziła do celowego niekończenia postępowań, wyczekiwania przez organ na zakończenie procedury spłaty wierzytelności zgłoszonej przez siebie do masy upadłości, aby objąć procedurą egzekucyjną kwoty, których wierzyciel do masy w odpowiednim do tego terminie nie zgłosił. W niniejszej sprawie należy z całą mocą podkreślić, że zarówno wierzyciel, jak i organ drugiej instancji naruszyły art. 6, art. 7 i przede wszystkim art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Sposobu prowadzonego przez nie postępowania nie można uznać za budzący zaufanie skarżącej do władzy publicznej. Organy te nie działały na podstawie przepisów prawa, a wręcz przepisy te zignorowały (w szczególności art. 491˛ą ust. 1 P.u.), a sposób w jaki dochodziły umorzonych zobowiązań upadłej, których wierzyciel podatkowy z nieznanych przyczyn nie zgłosił w postępowaniu upadłościowym, którego był uczestnikiem, nie można potraktować jako stania na straży praworządności. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, należy zaznaczyć, że wyszczególniony on został w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest ono wymagane. Zarzut ten mógł być przez skarżącą podniesiony, ponieważ powołuje się w nim na inną okoliczność niż ta, która została przedstawiona w zarzucie nieistnienia obowiązku. Jakkolwiek kwestionowanie istnienia obowiązku powinno wykluczać zarzut braku doręczenia upomnienia. Co do zasady należy zgodzić się z organami obu instancji, które powołały się na § 2 pkt 2 rozporządzenia MF – egzekucja należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a ich wysokość została określona w ostatecznym orzeczeniu, może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W tytule wykonawczym wierzyciel powinien jednak wskazać podstawę prawną braku doręczenia upomnienia, czego w kwestionowanych tytułach wykonawczych nie uczynił, podając w nich datę doręczenia upomnienia, mimo braku takiego obowiązku. Jednakże brak podania podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia nie może stanowić podstawy zarzutu z art. 33 § 2 u.p.e.a., ponieważ nie został w tym przepisie wyszczególniony, zatem wierzyciel prawidłowo ten zarzut oddalił. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i wskazać wierzycielowi właściwy kierunek dalszego postępowania. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).