II FSK 252/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MG od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 691/23 w sprawie ze skargi MG na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2023 r., nr [..] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11 października 2023 r., I SA/Gl 691/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę MG (zwanego dalej Skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący 29 grudnia 2021 r. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2015 r. Pismem z 11 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatnika, że korekta nie wywołuje skutku w postaci zwrotu nadpłaty, ponieważ Skarżący nie złożył wniosku o jej zwrot. Wniosek taki podatnik złożył dopiero 14 grudnia 2022 r. podnosząc, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wynikał z korekt zeznań rocznych P|T-36L za lata 2015-2019. Organy odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2015 r., gdyż wniosek złożono prawie rok po przedawnieniu zobowiązania. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygasło razem z procesowym uprawieniem do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku, co spowodowało bezprzedmiotowość postępowania. Skarżący podniósł, że złożona korekta deklaracji powinna wywołać skutek w postaci zwrotu nadpłaty tym bardziej, że jej prawidłowość nie budziła wątpliwości organu. Wskazał również, że korektę deklaracji złożył drogą elektroniczną, zatem organ powinien wezwanie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty doręczyć w ten sam sposób. Tymczasem organ korespondował z podatnikiem pocztą tradycyjną, co spowodowało, że Skarżący nie odebrał kierowanego doń wezwania. Zostało ono uznane za doręczone po dwukrotnej awizacji. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że: - skoro nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2015 r. został złożony w grudniu 2022 r. - Skarżący złożył korektę deklaracji podatkowej poprzez aplikację służącą temu celowi. Nie podał przy tym adresu elektronicznego. Dopiero spóźniony wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył przez platformę e-PUAP i od tej daty organ kierował do Skarżącego korespondencję również elektronicznie. Wcześniej takim adresem nie dysponował. Sąd oddalając skargę zaznaczył, że pracownicy urzędów nie doręczają pism bowiem organy administracji rządowej oraz jednostki budżetowe obowiązane są przy doręczaniu korespondencji korzystać z usług poczty. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach zostało wydane z naruszeniem: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 165a § 1w zw. z art. 79 § 2 O.p.- poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji. Organ l instancji powinien był stwierdzić, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 75 § 4 O.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezprzedmiotowy, a nadpłata powinna być wypłacona Skarżącemu na podstawie złożonej korekty zeznania PlT za 2015 r.; 2) art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 144 § 1a, § 1b w zw. z 91c O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo naruszeń wskazanych przepisów dotyczących doręczeń w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi; zasądzenie zwrotu kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego); nieprzeprowadzenie rozprawy. W skardze kasacyjnej podniósł, że skoro podatnik jest obowiązany do składania deklaracji podatkowych, z których wynika wysokość należnego podatku (w tym korekty deklaracji, z których, jak w niniejszej sprawie, może wynikać nadpłata podatku do zwrotu na rzecz podatnika), to nieracjonalne wydaje się być zobowiązanie podatnika do złożenia dodatkowego pisma ws. wniosku o zwrot nadpłaty. W jakim celu podatnik miałby składać korektę deklaracji z wykazaną nadpłatą, gdyby nie chciał wnieść o jej zwrot. Rozumienie wskazanego przepisu tak, jak czynią to organ i sąd –zdaniem Skarżącego - stanowi niecelowe wydłużenie i utrudnienie procesu uzyskania środków, które zgodnie z prawem podatkowym należą do podatnika. Samo złożenie korekty deklaracji powinno wszczynać postępowanie ustalające, czy zwrot jest zasadny, czy też nie. W piśmie procesowym organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Spór dotyczy oceny, czy korekta deklaracji - z której wynika nadpłata w wysokości niekwestionowanej przez organ - stanowi wystarczającą podstawę do zwrotu nadpłaty, czy też niezbędne jest złożenie wniosku o jej stwierdzenie w postaci odrębnego dokumentu. W niniejszej sprawie Skarżący złożył korektę deklaracji za 2015 r. przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale nie dołączył wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek złożył w grudniu następnego roku – po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 75 O.p. - jeżeIi podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Art. 75 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia deklaracji, to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowaną deklarację. Z treści tych przepisów wynika obowiązek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Gdyby taki wniosek nie był niezbędny według ustawodawcy to ustawodawca by o nim nie pisał w ustawie. Samo złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej nie zastępuje wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Art. 79 § 2 O.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z przepisu tego wynika wprost, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkują koniecznością zastosowania przez organ podatkowy art. 165a § 1 O.p. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowią przesłanki mieszczące się w ustawowym pojęciu "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" użytym w art. 165a § 1 O.p. Argumentacja Skarżącego służy obejściu negatywnego dla podatnika skutku upływu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że upływ terminu przedawnia obowiązuje zarówno organy podatkowe, jak i podatników (por. uchwała Izby Finansowej z 29 września 2014 r., II FPS 4/13). Gdyby zaakceptować stanowisko Skarżącego, że wniosek o zwrot nadpłaty podatnik może złożyć w każdym czasie, w tym poprzez nieograniczone składanie korekt deklaracji podatkowych, to należałoby uznać, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, natomiast podatnik może skutecznie zmieniać swoje rozliczenia, uzyskując z tego tytułu określone korzyści, nieograniczone czasowo. Rezultatem takiego stanowiska byłoby także nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej podatników składających wniosek o stwierdzenie nadpłaty wobec wnioskujących o zwrot nadpłaty. Nie sposób przyjąć za prawidłowe, że sama korekta wywołuje skutek prawny, a organ podatkowy powinien automatycznie zwrócić powstałą nadpłatę na podstawie art. 75 § 4 O.p. Aby organ mógł stwierdzić, czy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, musi uprzednio ją ocenić, czego nie może dokonać z urzędu, a jedynie na wniosek strony. Korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 O.p.), organ nie jest jednak władny tego stwierdzić bez uprzedniego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji brak wniosku podatnika uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nawet wtedy, gdy organ nie ma wątpliwości co do istnienia nadpłaty. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "korekta wywołuje skutki prawne'' oznacza, że organ jest zwolniony z obowiązku wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. Zwrot ten nie oznacza jednak, że sama korekta inicjuje postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego na poparcie swojej argumentacji zacytował fragment uzasadnienia wyroku NSA o sygn. ll FSK 3249/13. Tu należy zauważyć, że niniejsza sprawa i sprawa ll FSK 3249l/13 nie są tożsame. W sprawie ll FSK 3249/13 złożono zeznanie za 2010 r. 31 marca 2011 r., a 10 października 2012 r. złożono korektę tego zeznania i 9 lutego 2012 r. złożono wniosek o zwrot nadpłaty – czyli złożono wniosek i nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązania jak w niniejszej sprawie. Na stronie rządowej Ministerstwa Finansów, gdzie podatnicy mają możliwość proponowania ustawodawcy zmian przepisów jeden z podatników (Głos_podatnika_Ordynacja_podatkowa_115080) 26 marca 2021 r. zaproponował zmianę przepisów tak, aby w przypadku składania korekt deklaracji (...) nie było potrzeby składania przez podatnika dodatkowo wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Z samych korekt deklaracji (...) wynika kwota do zwrotu podatnikowi, będąca różnicą między nową deklaracją a deklaracją wcześniejszą. Numer rachunku bankowego również jest już znany urzędowi skarbowemu. Natomiast przyczyn złożenia korekty urzędnicy i tak się dowiadują przeprowadzając czynności sprawdzające względem podatnika. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest w tym przypadku niepotrzebnym formalizmem i utrudnieniem prowadzonej działalności. Z odpowiedzi Ministerstwa wynika, że: "Złożenie korekty deklaracji, z której wynika nadpłata, bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powodowałoby wątpliwości co do przyczyn korekty i jej prawidłowości. Organ podatkowy nie miałby elementarnej wiedzy o powodach skorygowania deklaracji. Aby to wyjaśnić, w każdym przypadku byłby zmuszony wzywać podatnika. Powodowałoby to szereg niedogodności i zbędne obciążenie po stronie organów podatkowych i podatników. Korzyści wynikające ze zniesienia wymogu złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty byłyby pozorne." (dostępne pod adresem https://www.podatki.gov.pl/glos-podatnika-szczegoly-zgloszenia?application=115080) 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów od Skarżącego na rzecz organu Sąd nie orzekł, gdyż wniosek organu został zawarty w piśmie procesowym złożonym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i organ był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zatem nie ma zastosowania art. 210 § 2 P.p.s.a.