II FSK 359/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 392/23 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2023 r. nr 1801-IOD.4102.23.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 392/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazany wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez adwokata - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na wskazane przez skarżącą w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania podatkowego, zasadne było uchylenie organów obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325); dalej: "O.p.", poprzez okoliczność, iż skarżąca została przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w R. wprowadzona w błąd poprzez bezpodstawne poinformowanie jej, że nie spełniła ona kryterium zwolnienia z podatku dochodowego w związku ze sprzedażą udziału w mieszkaniu w roku 2018 r., w wyniku czego pracownik urzędu wymusił na skarżącej złożenie korekty deklaracji podatku dochodowego za rok 2018 r., skutkującą ostatecznie określeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu zbycia nieruchomości w kwocie 19.000 zł; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez brak pouczenia skarżącej, na podstawie składanych przez nią w toku postępowania podatkowego przed organami licznych pism, wniosków oraz dokumentów, o prawie do wystąpienia przez nią o umorzenie zaległości podatkowej z uwagi na ciężką sytuację materialną skarżącej, którymi w istocie owe pisma skarżącej były i tak powinny były zostać potraktowane przez organy i sąd; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistniałego w sprawie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez faktyczne zawarcie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i faktyczne nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącej podniesionych w skardze. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwolnienie jej od kosztów sądowych oraz wyznaczenie adwokata z urzędu. Ponadto, z ostrożności procesowej, w razie nieprzyznania skarżącej pomocy prawnej, w tym nieudzielenia zwolnienia od kosztów sądowych, skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw kasacyjnych, nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, to błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Zgodnie także z art. 176 p.p.s.a., wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie powinno więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej ani należytego uzasadnienia zarzutów naruszenia wskazanych w jej petitum przepisów prawa. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, wadliwie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w powiązaniu z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, nie wskazał ani w zarzutach skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu jej podstaw, żadnych przepisów prawa materialnego, ani tym bardziej na czym miała polegać błędna wykładania lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (lit. a [pierwsza] zarzutów skargi kasacyjnej). Po wtóre, w ramach tej podstawy kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., czyli przepisów wynikowych postępowania sądowoadministracyjnego, które są konsekwencją ich zastosowania w związku z treścią orzeczenia sądu pierwszej instancji. Zarzut ten powiązany został z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, lecz - jak już to wyjaśniono - nie wskazano w skardze kasacyjnej żadnych przepisów prawa materialnego, które miałyby zostać naruszone, stąd nie można cenić jego zasadności. Z tej przyczyny zarzut ten nie poddawał się kontroli kasacyjnej. Kolejne zarzuty (lit. a [druga] do lit. c zarzutów skargi kasacyjnej) nie zasługiwały na uwzględnienie z następujących przyczyn: Wskazane w ww. zarzutach przepisy określają zasady ogólne postępowania podatkowego zamieszczone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325); dalej: "O.p.", tj.: art. 121 § 1 - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 121 § 2 - zasadę udzielania informacji; art. 127 - zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Także, dodatkowo powołane w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej przepisy art. 122 i art. 191 O.p., określają zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Przepis art. 122 O.p. statuuje zasadę ogólną prawdy obiektywnej (materialnej) w postępowaniu podatkowy, a przepis art. 191 O.p. dotyczy swobodnej oceny materiału dowodowego. Wskazanych zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego nie powiązano z przepisami szczegółowo realizującymi te zasady, w szczególności określającymi sposób wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, jak też dotyczących postępowania dowodowego. Gdyby nawet przyjąć, że autor skargi kasacyjnej zarzuca dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, to powinien wskazać czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie uczyniono. Ponadto argumentacja podniesiona w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, wskazująca, że organy podatkowe nie odczytały prawidłowo intencji skarżącej i nie oceniły jej pisma jako oświadczenia o uchyleniu się od skutków złożonej korekty deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oraz nie potraktowały dalszych pism skarżącej jako wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, także nie mogła odnieść oczekiwanego skutku, bowiem nie powiązano jej z jakimikolwiek wyraźnie postawionymi zarzutami prawa podatkowego, tj. nie wskazano konkretnych przepisów prawa i nie określono sposobu ich naruszenia. Ponadto, zarzuty te nie zostały w żaden sposób powiązane z przepisami p.p.s.a., poza przepisami wynikowymi, co już wskazano. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (ujęty w pkt d zarzutów skargi kasacyjnej), nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż - po pierwsze, jego redakcja jest zbyt ogólnikowa, bowiem nie wskazano do których zarzutów skargi nie odniósł się sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, a - po drugie, zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w tym zakresie. W konsekwencji wskazane uchybienia w konstruowaniu skargi kasacyjnej nie dały możliwości pełnego zrozumienia intencji wnoszącej skargę kasacyjną i uzyskanie oczekiwanej aktywności sądu kasacyjnego, związanego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie poddawały się kontroli instancyjnej, dlatego skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - należało oddalić. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznając, że trudna sytuacja finansowa skarżącej uniemożliwia jej ich poniesienie. /-/ A. Polańska /-/ J. Rudowski /-/ M. Jaśniewicz