III FSK 24/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 160/23 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 4 maja 2023 r., nr SKO-2367/427-P/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 160/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej również: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej również: SKO lub Kolegium) z 4 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 29 grudnia 2022 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 50.896 zł. Burmistrz Miasta Gubina postanowieniem z 1 marca 2023 r., działając na podstawie art. 165a w zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że organ ustalił, iż wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego spółki, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2017 r., została ostatecznie określona, nie w złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej, lecz w decyzji Burmistrza Miasta Gubin z 12 sierpnia 2022 r., utrzymanej w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 28 listopada 2022 r. Wskazał, że przepisy art. 75 O.p. określają ściśle katalog sytuacji, w których podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 1 i 2 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku za dany rok, w sytuacji gdy w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja określająca wysokość podatku za ten okres, nie mieści się w zamkniętym katalogu sytuacji określonych w art. 75 § 1 i 2 O.p., w których podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym organ uznał, stosownie do treści art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z 4 maja 2023 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił w uzasadnieniu stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dodatkowo wyjaśnił, że nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Dopóki w decyzja wymiarowa funkcjonuje w obrocie prawnym (tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie), nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. Organ podkreślił, że Skarżąca zaskarżyła decyzję ostateczną do WSA, jeżeli sąd uchyli decyzję SKO oraz decyzję organu pierwszej instancji, wówczas organ podatkowy zobowiązany będzie dokonać odpisu zobowiązania wynikającego z uchylonej decyzji i będzie zobligowany do zwrotu nadpłaty z urzędu. Oznacza to jednocześnie, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowaniu na podstawie art. 201 § 1 pkt 3 O.p. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który oddalił skargę, stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zdaniem Sądu a quo, rację w sporze miały organy podatkowe, wskazując, że stwierdzenie nadpłaty podatku nie może nastąpić w przypadku, gdy wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki decyzja taka funkcjonuje w obrocie prawnym, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego – jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej, stwierdzającej nadpłatę i drugiej, wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres, określono zobowiązanie podatkowe. Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy w kontrolowanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, a zaniechanie rozpatrzenia żądania Skarżącej doprowadziło w rezultacie do ograniczenia prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy, 2. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 75 § 1 i 2 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, 3. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 79 § 2 oraz 80 § 3 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy zarzutów skarżącego związanych z instytucją dawności oraz zastosowaniem zawieszenia postępowania, 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia pomimo istnienia ku temu przesłanek. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się jednocześnie rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p. W przepisie tym wyliczono enumeratywnie dwie przeszkody uniemożliwiające merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy: złożenie żądania przez osobą niebędącą stroną postępowania oraz wskazano na niedookreślony zwrot "jakiekolwiek inne przyczyny" uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności sytuacja, w której w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe lub sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa, a także stwierdzenie nieistnienia normy prawnej nakazującej wydania rozstrzygnięcia w danym zakresie. W sprawie niniejszej dyspozycja art. 165a § 1 O.p. znajduje zastosowanie, bowiem wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Otóż zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Okoliczność wcześniejszego wszczęcia postepowania wymiarowego nie jest przez stronę kwestionowana i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Istota skargi kasacyjnej natomiast, sprowadza się do tego, że strona skarżąca uważa, iż skoro w toku niniejszego postępowania, postępowanie wymiarowe zostało zakończone ostateczną decyzją, to organ powinien był rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty merytorycznie. Takiej możliwości przepisy prawa nie przewidują. W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku (na żadnym etapie postępowania), a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Dodatkowo należy podnieść, że skoro na mocy art. 79 § 1 O.p. ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 O.p. chroniona jest zasadą trwałości (por. wyrok NSA z 27 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1078/21). Treść normy prawnej zawartej w 79 § 1 O.p. nie budzi wątpliwości. Ratio legis jej wprowadzenia stanowi potrzeba uniknięcia konkurencji postępowań, prowadzonych w istocie w tej samym przedmiocie. Jeżeli bowiem wysokość zobowiązania podatkowego podatnika nie jest ostatecznie ustalona (postępowanie w tej sprawie jest w toku), to ewentualne stwierdzenie i zwrot nadpłaty w określonym podatku uzależnione jest od wyniku przedmiotowego postępowania. Natomiast, jeśli organ uzna, w ramach prowadzonego postępowania wymiarowego, że nadpłata rzeczywiście istnieje po stronie podatnika, to powinien w swojej decyzji stwierdzić również jej wysokość. Jeżeli natomiast organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, zobowiązany jest wydać decyzję w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty, nawet jeżeli do wydania takiej decyzji miałoby dojść po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie określenia nadpłaty w sytuacji, w której w ocenie organu podatkowego nie może dojść do stwierdzenia nadpłaty na żądanie podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 89/18). Sąd pierwszej instancji słusznie zatem wskazał, że stwierdzenie nadpłaty nie może nastąpić, skoro wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki funkcjonuje ona w obrocie prawnym nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 75 § 1 i 2 O.p. Powyższe rozważania jednoznacznie pokazują, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z wymiarowej decyzji podatkowej. Wniosek taki nie może prowadzić do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a O.p. W efekcie wbrew twierdzeniom Skarżącego nie znajdował tu zastosowania przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nakazujący zawieszenie postępowania podatkowego, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. s. P. Borszowski s. K. Winiarski s. S. Presnarowicz