I SA/Łd 284/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lipca 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2024 r. nr 1001-ICK.5000.1.2024.3.EK w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia zażalenia oddala skargę. I SA/Łd 284/24 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 lutego 2024 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził niedopuszczalność zażalenia na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z 6 grudnia 2023 r. wydane w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. Sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, Spółka, podatnik). W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 8 grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec Spółki w zakresie sprawdzenia prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz prawidłowości zgłoszonych danych rejestracyjnych w podatku VAT za okres od 1 do 31 października 2021 r. Z uwagi na nieobecność podatnika w dniu 9 grudnia 2022 r. pod adresem wskazanym jako siedziba spółki (tj. ul. [...], [...-...] Ł.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź- Śródmieście skierował do Spółki wezwanie do stawienia się w siedzibie organu następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, celem wszczęcia kontroli podatkowej. Równocześnie w wezwaniu poinformowano o treść art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm. – dalej O.p. ). Wezwanie zostało doręczone w tym samym dniu, tj. 9 grudnia 2022 r. W związku z niestawiennictwem osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki w siedzibie urzędu w wyznaczonym terminie, kontrola podatkowa została wszczęta, zgodnie z art. 284 § 4 O.p., 19 grudnia 2022 r. W dniu 21 lutego 2023 r. M. M. przedłożyła w siedzibie urzędu pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Spółki w kontroli podatkowej. Jednocześnie w dniu 21 lutego 2023 r., do siedziby urzędu wpłynęło pismo Prezesa Spółki – P. O., z wnioskiem o zawieszenie kontroli podatkowej do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie ustalenia prawidłowości reprezentacji wobec kontrahenta Spółki – B. Sp. z o.o. Postanowieniem z 2 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście zawiadomił Spółkę, że prowadzona kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w terminie określonym w upoważnieniu z 8 grudnia 2022 r. tj. do 8 marca 2022 r. Jako przewidywany termin zakończona kontroli podatkowej podana datę 30 czerwca 2023 r. Postanowieniem z dnia 17 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście zawiadomił kontrolowaną Spółkę o przedłużeniu terminu rozpatrzenia wniosku o zawieszenie kontroli podatkowej do 21 kwietnia 2023 r. Postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź -Śródmieście odmówił zawieszenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, z uwagi na brak przesłanek do zawieszenia. Na powyższe postanowienie Spółka 25 kwietnia 2023 r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowieniem z 27 czerwca 2023 r. organ podatkowy zawiadomił Spółkę, że prowadzona kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w terminie określonym w upoważnieniu z 8 grudnia 2022 r. tj. do 30 czerwca 2023 r. Jako przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej podano datę 30 września 2023 r. W dniu 14 sierpnia 2023 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki (M. M) z 10 sierpnia 2023 r. wypowiadające dotychczasowe pełnomocnictwo do reprezentacji. Postanowieniem z 22 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście zawiadomił Spółkę, że prowadzona kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w terminie określonym w upoważnieniu z 8 grudnia 2022 r. tj. do 30 września 2023 r. Jako przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej podano datę 31 stycznia 2024 r. W dniu 6 listopada 2023 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo pełnomocnika strony (radcy prawnego J. K.) z 2 listopada 2023 r. wzywające do natychmiastowego zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki, z uwagi na wygaśnięcie z końcem sierpnia 2023 r. upoważnienie do kontroli z dnia 8 grudnia 2022 r. Pismem z dnia 6 grudnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście udzielił odpowiedzi na pismo z 2 listopada 2023 r. wzywające do zakończenia kontroli podatkowej, wskazując, że stwierdzania strony (zawarte w piśmie z dnia 2 listopada 2023 r.) o bezprawności działań organu są bezpodstawne, a o przyczynach przedłużenia kontroli Spółka była każdorazowo informowana stosownym postanowieniem. W dniu 18 grudnia 2023 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 6 grudnia 2023 r. stanowiące odpowiedź na wniosek z 2 listopada 2023 r. Organ odwoławczy, powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p podkreślił, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z 6 grudnia 2023 r. w myśl art. 217 ustawy O.p. nie spełnia definicji postanowienia wydanego w toku postępowania. Organ podatkowy udzielił jedynie odpowiedzi na wniosek strony, czym wypełnił zasadę wyrażoną w art. 121 § 2 O.p. Jednocześnie podkreślono, że możliwość wniesienia zażalenia przysługuje wyłącznie na wymienione ustawowo postanowienia, w sytuacji gdy ustawa tak stanowi. Organ I instancji nie wydał w omawianej sprawie postanowienia, a zatem środek zaskarżenia w postaci zażalenia nie przysługuje. A ponieważ ustawa nie przewiduje w tym przypadku środka zaskarżenia, wniesienie zażalenia na pismo z 6 grudnia 2023 r. uznano za niedopuszczalne. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 lutego 2024 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: – nierozpoznanie istoty sprawy - poprzez brak analizy wszystkich zarzutów strony zgłoszonych w zażaleniu, – naruszenie przepisu art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez nierozpoznanie przez organ II instancji konsekwencji jego zastosowania przez organ administracyjny I instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście (stronie nigdy nie przedstawiono konkretnego zarzutu w zakresie przestępstwa ani wykroczenia skarbowego, w związku z czym. Skarżąca Spółka nie ma informacji, w jakim zakresie i dlaczego jest prowadzona kontrola), – naruszenie przepisu art. 216 w związku z art. 292 O.p. poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje sprzeciw od czynności kontrolnych w przedmiotowej sprawie ani zażalenie na postanowienie, – naruszenie przepisu art. 283 § 4 O.p. tj. uznanie za prawidłowe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia, które nie może stanowić podstawy do kontroli z uwagi na nieprawidłowe wskazanie przewidywanej daty zakończenia kontroli, przy czym błąd ten nie został naprawiony w drodze wydania nowego upoważnienia do kontroli. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej Spółki, organ postanowieniem z 22 lutego 2024 r. nie rozpoznał istoty sprawy, odnosząc się wyłącznie do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia przepisu art. 283 § 4 Prawo przedsiębiorców, podczas gdy skarżąca wskazała także 2 inne zarzuty przemawiające za uznaniem, iż przysługiwało jej prawo do złożenia zażalenia w ww. sprawie. W związku z powyższym postanowienie organu II instancji zostało wydane z naruszeniem prawa. Skarżąca podnosi ponadto, że przepis art. 48 ust.11. pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców nie powinien mieć zastosowania w omawianej sprawie. Zdaniem skarżącej niedopuszczalna jest sytuacja, by kontrola podatkowa w omawianym przypadku zajmowała organom podatkowym tak długi czas. Zdaniem skarżącej Spółki kontrola podatkowa prowadzona jest prowadzona z naruszeniem przepisów prawa, tj. bez wydania i okazania skarżącej aktualnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem sądowej kontroli legalności w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2024 roku stwierdzające niedopuszczalność zażalenia strony na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z 6 grudnia 2023 r. W toku tej kontroli rolą Sądu jest ocena czy organ uprawniony był do wydania postanowienia o niedopuszczalności zażalenia. W pierwszej kolejności nie może umknąć uwadze Sądu, że w treści skargi (jak również w uzasadnieniu), jej autor, konstruując część zarzutów (tj. np. zarzut nierozpoznania wszystkich zarzutów zażalenia), posługuje się terminem "sprzeciw od czynności kontrolnych". Mając na uwadze ten fakt trzeba wskazać, że niewątpliwie zażalenie z 18 grudnia 2023 r. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z 6 grudnia 2023 r. jak i zażalenie z 29 lutego 2024 r. dotyczące postanowienia organu I instancji z 20 lutego 2024 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu, były przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i przedmiotem dwóch odrębnych skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (pierwszej dotyczącej – postanowienia z 22 lutego 2024 r. która jest przedmiotem niniejszego postępowania i drugiej dotyczącej postanowienia z 20 marca 2024 r., które jest przedmiotem sprawy zawisłej przed tutejszym sądem pod sygn. akt I SA/Łd 322/22). W związku z tym zarzut strony, że organ odwoławczy naruszył art. 216 w związku z art. 239 ustawy O.p. poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje sprzeciw na czynności kontrolne, nie jest adekwatny do przedmiotu rozpatrywanej sprawy ponieważ kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 6 grudnia 2023 r. stanowiące odpowiedzi na pismo strony z 2 listopada 2023 r. wzywające do zakończenia kontroli podatkowej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Jak wynika z art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zgodnie z art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Takie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 228 O.p. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W myśl § 2 tego art., postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Z art. 228 O.p. wynika, iż organ odwoławczy jest zobowiązany do wstępnego badania sprawy i dokonania wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Wniesione odwołanie (zażalenie) z wielu powodów może być niedopuszczalne, co oznacza, że wnosząca je strona może nie doczekać się na jego rozpatrzenie co do istoty. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie (zażalenie) wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania (zażalenia) znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Z akt sprawy wynika, że odmowa zakończenia kontroli podatkowej została oznajmiona stronie w formie pisma procesowego z 6 grudnia 2023 r., w którym organ I instancji wyjaśnił, że o przyczynach i terminach przedłużenia kontroli Spółka była każdorazowo informowana wraz ze wskazaniem podstawy prawnej uprawniającej do tego przedłużenia. W ocenie Sądu powyższa forma udzielenia odpowiedzi na wniosek strony z dnia z 2 listopada 2023 r. jest zgodna z prawem. Zgodnie z art. 283 § 1 pkt 1 O.p. kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom izby administracji skarbowej obsługującej tego naczelnika. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli (art. 283 § 2 pkt 6 ustawy O.p). W myśl art.284b § 1 ustawy O.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Zgodnie z art. 284b § 2 ustawy O.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Natomiast zgodnie z art. 290 § 1 O.p. Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Z zgodnie z art. 291 ustawy O.p.: § 1 Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. § 2. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. § 3. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. § 4. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z powyższych przepisów wynika, że kontrola podatkowa kończy się w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Natomiast z akt sprawy wynika, że w momencie udzielenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Śródmieście odpowiedzi, w formie pisma z 6 grudnia 2023 r., kontrola była w toku (niezakończona pozostawała również w dniu wydawania przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 22 lutego 2024 r. – a w aktach sprawy znajduje się postanowienia z dnia 30 kwietnia 2024 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli na dzień 31 lipca 2024 r.). Sąd w tym miejscu podkreśla, że Spółka - po zakończeniu kontroli - będzie miała możliwość przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia w przypadku, gdy nie będzie się zgadzała z jej ustaleniami. Po zakończenie kontroli podatkowej w sposób określony powyżej przywołanymi przepisami prawa, strona będzie miała też możliwość (na ewentualnych dalszych etapach postępowania) podnoszenia zarzutu (w stosownych środkach zaskarżenia) zawartego w piśmie z dnia 2 listopada 2023 r. Mając na uwadze powyższej przetoczone regulacje nie było możliwości "natychmiastowego zakończania kontroli" o co postulowała strona w piśmie z dnia 2 listopada 2023 r. Natomiast zasada zaufania do organu wymagała reakcji na wniosek strony w formie przesłania jej pisma informacyjnego, co organ w tej sprawie uczynił. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście nie miał podstaw prawnych do wydania postanowienia, to strona, nie mogła złożyć zażalenia na pismo organu z dnia 6 grudnia 2023 r. stanowiące odpowiedź na wniosek z 2 listopada 2023 r. To z kolei implikowało stwierdzenie, że zażalenie skarżącej na Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Śródmieście z dnia 6 grudnia 2023 r. było niedopuszczalne i wymagało wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. db