II FSK 1110/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 42/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych we właściwym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1110/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w L. i uchylił zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku 2017. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. po zakończeniu w dniu 7.05.2018 r. kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości wywiązywania się przez skarżącą Spółkę w 2017 r. z obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowieniem z dnia 14.09.2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Spółki jako płatnika oraz określenia wysokości pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r., a następnie decyzją z dnia 19.03.2020 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. Wskazał, że do należności wypłacanych pracownikom w związku z wykonywaniem przez nich pracy poza siedzibą pracodawcy niezasadnie zastosowano zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) dla diet związanych z podróżami służbowymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją. z dnia 16.11.2020 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania jego przedmiot nie został prawidłowo oznaczony, ponieważ dopiero po przeprowadzeniu tego postępowania można stwierdzić rodzaj ewentualnej nieprawidłowości (niepobranie, czy też pobranie i niewpłacenie zaliczek), niemniej błąd ten nie miał wpływu na skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika na podstawie art. 30 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.). Natomiast ze względu na wady postępowania dowodowego prowadzące do zawyżenia kwot niepobranych zaliczek i konieczność uzupełnienia tego postępowania w znacznej części za konieczne uznał uchylenie tej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 165 § 2, art. 212 i art. 219 w związku z art. 30 § 4 O.p. przez zaakceptowanie sytuacji, w której przedmiot rozstrzygania wykracza poza granice postanowienia o wszczęciu postępowania; naruszenie art. 121, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego; naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sprzeczności z przesłankami rozstrzygnięcia kasacyjnego; naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. przez zaniechanie umorzenia postępowania. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 233 § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że podatkowy organ odwoławczy nie wykazał obiektywnej konieczności podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego, bowiem dodatkową analizę sprawy i uzupełnienie materiału dowodowego może przeprowadzić sam organ odwoławczy. Natomiast, ponieważ przedmiotem sprawy jest wywiązywanie się skarżącej Spółki z obowiązków płatnika i o tym stanowi postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe, obejmując zarówno sytuację niepobrania zaliczek, jak i pobrania ich, ale nieodprowadzenia, zarzut wykroczenia poza określony w postanowieniu przedmiot sprawy jest niezasadny. W wywiedzionej skardze kasacyjnej Spółka określiła, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarża w zakresie jego punktu pierwszego, ale wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 212 i art. 219 O.p. przez uznanie za legalne prowadzenie postępowania i orzekanie przez organy podatkowe poza zakresem postępowania wyznaczonym w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165 § 2 O.p. o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczonym stronie; - art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 165 § 2, art. 212 i art. 219 O.p. przez uznanie za legalne, że organy podatkowe nie są związane ściśle wydanym postanowieniem i mogą traktować zakres postępowania określony w wydanym postanowieniu w sposób rozszerzający, a więc mogą prowadzić postępowanie w zakresie wykraczającym poza zakres określony w sentencji postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, doręczonego stronie; - art. 212 O.p. przez jego błędną wykładnię wskutek uznania, że wszczęcie postępowania w danej sprawie podatkowej pozwala organowi podatkowemu na prowadzenie postępowania w danej sprawie z pominięciem treści sentencji postanowienia, ograniczającego postępowanie do części sprawy; - art. 233 § 1 pkt 2a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tej normy prawnej i nieuchyleniu decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, orzekających poza zakresem wszczętego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zastosowana przez Spółkę formuła zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez stwierdzenie, że jest on zaskarżony tylko w punkcie pierwszym (a więc – jak się wydaje – częściowo) przy jednoczesnym wskazaniu, że strona wnosząca skargę kasacyjną domaga się jego uchylenia w całości, może budzić wątpliwości co do zakresu zaskarżenia. Biorąc jednak pod uwagę rzeczywiste żądanie skargi kasacyjnej, którym jest zastąpienie rozstrzygnięcia uchylającego decyzję podatkowego organu odwoławczego rozstrzygnięciem uchylającym nie tylko decyzję podatkowego organu odwoławczego, ale także uchylającym decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz umarzającym postępowanie podatkowe; należało przyjąć, że wyrok zaskarżony jest w całości, gdyż tylko w takim przypadku skarżąca mogła uzyskać zamierzony rezultat procesowy. Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw. Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania podatkowego odnosi się do skontrolowania wywiązywania się skarżącej Spółki z obowiązków płatnika. Przedmiot postępowania określony jest zatem w art. 30 § 4 w związku z art. 30 § 1 O.p., które to przepisy stanowią, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p. – a więc obowiązków polegających na obliczeniu i pobraniu od podatnika podatku oraz wpłaceniu go we właściwym terminie organowi podatkowemu – organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Przedmiotem takiego postępowania jest więc każdy z elementów kreujących obowiązek płatnika: obliczenie, pobranie, wpłata podatku i jej terminowość. Wspomniane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego określa przedmiot postępowania jako sprawę odpowiedzialności Spółki jako płatnika oraz określenia wysokości pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r.; określenie to (zwłaszcza w jego formule wstępnej) obejmuje więc pełen zakres postępowania właściwego dla tego przedmiotu. Okoliczność, że wydana następnie decyzja ma zakres węższy (ale tylko w odniesieniu do jego formuły końcowej), gdyż dotyczy tylko określenia wysokości niepobranych w terminie zaliczek na podatek, a nie pobrania i niewpłacenia zaliczek w terminie, nie oznacza, że decyzję tę wydano poza ramami postępowania określonymi w postanowieniu wszczynającym to postępowanie, jako że niewątpliwie niepobranie zaliczek w terminie mieści się w zakresie sprawy opisanym jako określenie wysokości zaliczek pobranych i niewpłaconych; aby zaliczki wpłacić, trzeba je najpierw obliczyć i pobrać. Jest symptomatyczne, że tę sytuacje procesową relacjonuje także skarżąca Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyprowadza z niej jednak nieuprawnione wnioski, jakoby określenie przedmiotu postepowania w rzeczonym postanowieniu w sposób mogący sugerować, że problemem jest tylko niewpłacenie pobranych zaliczek, a nie w ogóle zaniechanie ich obliczenia i pobrania, wykluczało możliwość rozstrzygnięcia sprawy odpowiedzialności podatkowej skarżącej Spółki jako płatnika. Nie sposób jednak uznać, ażeby opisana sytuacja proceduralna mogła być kwalifikowana jako działanie organów podatkowych pozbawione podstawy prawnej (art. 120 O.p.), skoro podstawę prawną ich działania stanowi art. 30 § 4 w związku z art. 30 § 1 O.p., jako naruszenie zasady związania organu podatkowego wydanym postanowieniem (art. 212 w związku z art. 219 O.p.), skoro podjęte rozstrzygnięcie odpowiadało przedmiotowo zakresowi wszczętego postępowania, względnie jako prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 165 § 2 O.p., skoro postępowanie wszczęto z urzędu w formie postanowienia, a właśnie o tym stanowi ten przepis. Wobec braku zaistnienia przesłanek naruszenia wymienionych przepisów, chybiony jest także zarzut naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2a O.p., ponieważ nie było podstaw do umorzenia postępowania po uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie uwzględniając omówionych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył też art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. "141 § 1 pkt 1 lit. a" P.p.s.a. Sąd ten wywiązał się z powinności wynikającej z art. 3 § 1 P.p.s.a.j, bowiem przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a uchylając zaskarżoną decyzję zastosował środek określony w ustawie; okoliczność, że podstawą uchylenia zaskarżonej przez Spółkę decyzji było uwzględnienie tylko części podniesionych w skardze zarzutów, w oczywisty sposób nie może świadczyć o naruszeniu tego przepisu. Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w granicach rozpoznawanej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), określonej przedmiotem postępowania wynikającym z art. 30 § 4 i § 1 O.p. oraz treścią wniesionej skargi. Rozstrzygając o wydanej w sprawie decyzji ostatecznej Sąd zbadał także legalność postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, aa także ocenił postępowanie organów podatkowych w granicach sprawy (art. 135 P.p.s.a.); okoliczność, że wyprowadzone przez Sąd wnioski nie pokrywały się z oczekiwaniami skarżącej Spółki, nie uprawnia do stawiania zarzutu naruszenia tego przepisu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wymienionym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności zawiera pełne i przekonujące wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję zasadnie powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a brak akceptacji niektórych argumentów i zarzutów skarżącej nie może świadczyć o naruszeniu tego przepisu. Wreszcie, jako oczywiście błędny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., ponieważ przepis taki nie istnieje (zapewne jest to lapsus, a skarżąca zamierzała przytoczyć inną podstawę kasacyjną, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może więc w żadnym zakresie uzupełniać lub rekonstruować przytoczonych w niej podstaw). W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, toteż skarga ta jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz organu podatkowego kwotę 360 zł tytułem opłaty za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (dal.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Beata Cieloch