III FSK 1261/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Op 72/23 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 listopada 2022 r. nr SKO.40.1965.2022.po w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 72/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B. H. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 15 listopada 2022 r., nr SKO.40.1965.2022.po w przedmiocie opłaty targowej za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 29 czerwca 2019 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na zasadzie art. 173 § 1, art. 177 § 1, art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego a to: – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452, dalej: u.p.o.l.) w zw. z § 5 ust. 1 uchwały nr XVII/240/16 Rady Miejskiej w N. z 1 marca 2016 r. w sprawie opłaty targowej, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym ustaleniem iż pojęcie "dokonujących sprzedaży", o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest tożsame z pojęciem "zajętej powierzchni sprzedaży", o których mowa w § 5 ust. 1 uchwały XVII/240/16 Rady Gminy N., mimo że prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż są to pojęcia różne;[pic] a nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: – naruszenie art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż oszacowanie podstawy opodatkowania w zakresie zajętej powierzchni sprzedaży metodą indywidualną, jako iloczynu zajętej powierzchni 8,28 m2, wskazanej przez inkasenta A. B. w dniach 7-8 czerwca [pic]2019 r. oraz stawki dziennej opłaty targowej, było zasadne, miarodajne i zbliżone do [pic]rzeczywistości, mimo że nastąpiło w oderwaniu od prawidłowej wykładni definicji "zajętej powierzchni sprzedaży" wyrażonej w § 5 ust. 1 uchwały Nr XVII/240/16 Rady Miejskiej w [pic]N., a nadto w oderwaniu od zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci zeznań [pic][pic]skarżącego oraz zeznań świadka A. B. W związku z powyższym, autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1) przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przewidzianych. Nadto oświadczył, iż skarżący zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w myśl art. 176 § 2 p.p.s.a. Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 29 maja 2024 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącego opłatą targową z tytułu sprzedaży prowadzonej przy ul. [...] w N. za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 29 czerwca 2019 r. (łącznie 72 dni) w kwocie ogółem 32.400 zł. Zasady pobierania opłaty targowej zostały określone w przepisach art. 15, art. 16 i art. 19 u.p.o.l. Zgodnie z art. 15 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. (§ 1). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (§ 2b). Zgodnie z art. 16 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Według art. 19 pkt 1a u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć stawek maksymalnych określanych na każdy rok przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych. Zgodnie z pkt 3 tiret pierwsze obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na 2019 r. (M.P. z 2018 r., poz. 745) maksymalna kwota dzienna opłaty targowej w tym okresie wynosiła 778,20 zł. W wykonaniu delegacji ustawowej Rada Miejska w N. podjęła uchwałę z dnia 1 marca 2016 r., nr XVII/240/16 w sprawie opłaty targowej. W § 2 tej uchwały określono dzienne stawki opłaty targowej na terenie Targowiska Miejskiego w N., różnicując przy tym opłaty w zależności od rodzaju sprzedawanego towaru (obejmując w jednej grupie płody rolne, nowalijki, rozsady kwiatów, a w drugiej pozostały asortyment) i sposobu prowadzenia sprzedaży (np. z samochodu ciężarowego, samochodu osobowego, ze stołu). Jednocześnie w § 3 Rada wprowadziła inne stawki opłaty targowej obowiązujące w miejscach zlokalizowanych poza terenem Targowiska Miejskiego w N., tj. obejmujących teren Śródmieścia N., w obszarze pomiędzy ulicami: [...], zgodnie z załącznikiem graficznym, stanowiącym załącznik do Uchwały. W tak wyznaczonych miejscach organ uchwałodawczy zróżnicował opłaty w zależności m.in. od sposobu sprzedaży (§ 3 ust. 1 pkt 1-6). W mającym zastosowanie w sprawie § 3 ust. 1 pkt 4 wprowadzono opłatę targową w wysokości 50 zł/m² za sprzedaż na ww. obszarze, prowadzoną ze stanowiska oznaczonego, namiotu, stołu, stelażu, z przyczepy lub naczepy, kasetonu szczękowego i innych. Zgodnie natomiast z § 5 uchwały, stawki opłaty targowej, określone w § 2-4, zależne od zajmowanej powierzchni sprzedaży, pobiera się za każdy rozpoczęty 1 m² zajętej powierzchni sprzedaży (§ 5 ust. 1 uchwały). Zapisano też, że wysokość opłaty targowej liczonej według stawek określonych w § 2-4 od 1 m² powierzchni sprzedaży nie może przekroczyć dziennie stawek wynikających z art. 19 pkt 1 lit. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (§ 5 ust. 2 uchwały). Terminem płatności opłaty targowej jest dzień, w którym dokonywana jest sprzedaż (§ 6 uchwały). Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano pogląd, że sformułowanie "dokonujących sprzedaży", do którego odnosi się art. 15 ust. 1 u.p.o.l. należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony ww. przepisie w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów (por. wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., II FSK 1904/19). Mając na uwadze wskazane rozumienie pojęcia "dokonujących sprzedaży" należy też odczytać rozumienie zwrotu zawartego w uchwale "zajętej powierzchni sprzedaży". Pojęcie z art. 15 u.p.o.l. określa podmiot podlegający opłacie targowej, z kolei uchwała wyznacza podstawę opodatkowania jaką stanowi "zajęta powierzchnia sprzedaży". Podmiot dokonujący sprzedaży zajmuje w tym celu określoną powierzchnię gruntu, od której jest zobowiązany do zapłaty opłaty targowej. W konsekwencji "zajęta powierzchnia sprzedaży" obejmuje nie tylko powierzchnię zajętą przez oferowane produkty, lecz także powierzchnię niezbędną do prowadzenia działalności handlowej, w celu dokonania sprzedaży. Z tych względów nie ma podstaw do stwierdzenia zarzucanego naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z § 5 ust. 1 uchwały nr XVII/240/16 poprzez ich błędną wykładnię. Pojęcie "dokonujących sprzedaży", o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. nie jest tożsame z pojęciem "zajętej powierzchni sprzedaży", o których mowa w § 5 ust. 1 ww. uchwały. Jak wskazano powyżej, pierwszy termin określa podatnika opłaty targowej, drugi wyznacza podstawę opodatkowania. Prawidłowy wymiar opłaty targowej wymaga zinterpretowania obu pojęć, czego dokonano w zaskarżonym orzeczeniu. WSA zasadnie uznał, że przyjęte szerokie rozumienie sformułowania "dokonujących sprzedaży" rzutuje na ocenę zapisów uchwały określających zasady ustalania i poboru opłaty targowej. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ w zaskarżonej decyzji, iż "zajęta powierzchnia sprzedaży" obejmuje tylko powierzchnię wyłożenia towaru skutkowałoby oparciem podstawy opodatkowania na elementach nieprzewidywalnych, które mogą ulegać zmianom nawet w przeciągu jednego dnia i są w istocie niemożliwe do zweryfikowania. Nie ma też racjonalnych podstaw do stwierdzenia konieczności dokonywania przez inkasenta wielokrotnych pomiarów powierzchni wystawienia towaru na każdym ze stoisk. W konsekwencji WSA w Opolu zasadnie przyjął, że w analizowanym przypadku "zajętą powierzchnię sprzedaży" powinna stanowić, niekwestionowana przez skarżącego, powierzchnia całego pawilonu (15,70 m²). Powyższa ocena prawna nie pozwalała jednak na uchylenie zaskarżonej decyzji, skutkowałaby bowiem wydaniem nowego rozstrzygnięcia pogarszającego sytuację skarżącego (w porównaniu z sytuacją wynikającą z zaskarżonej decyzji), ze względu na konieczność zwiększenia wymiaru opłaty targowej. Takiemu orzeczeniu stoi bowiem na przeszkodzie zakaz reformationis in peius przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Z tych względów sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował korzystniejsze dla skarżącego ustalenie przez organ mniejszej zajętej powierzchni sprzedaży oraz dokonane na tej podstawie określenie wysokości opłaty targowej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W tym zakresie skarżący twierdzi, że oszacowanie podstawy opodatkowania w zakresie zajętej powierzchni sprzedaży metodą indywidualną, jako iloczynu zajętej powierzchni 8,28 m2, wskazanej przez inkasenta w dniach 7-8 czerwca [pic]2019 r. oraz stawki dziennej opłaty targowej nastąpiło w oderwaniu od prawidłowej wykładni definicji "zajętej powierzchni sprzedaży" wyrażonej w § 5 ust. 1 uchwały nr XVII/240/16 oraz w oderwaniu od zeznań [pic][pic]skarżącego oraz inkasenta. Jak wskazano powyżej, WSA w Opolu dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "zajętej powierzchni sprzedaży". Jednocześnie stanowisko sądu pierwszej instancji nie rzutowało na zwiększenie wymiaru opłaty targowej ze względu na zakaz wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. Z tego względu sąd uwzględnił określenie opłaty targowej w niższej wysokości dokonane przez organy w kontrolowanej sprawie. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. i zakwestionowanie zastosowanej przez organy metody określenia wysokości opłaty targowej oraz uwzględnienie wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku, musiałoby skutkować koniecznością wydania nowej decyzji niekorzystnej dla skarżącego, do czego sąd pierwszej instancji nie był uprawniony. W tych okolicznościach sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wobec braku pełnych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w zakresie zajętej powierzchni sprzedaży, zasadnym było ustalenie tej wielkości w sposób szacunkowy, na podstawie pomiarów dokonanych przez inkasenta w dniach 7 i 8 czerwca 2019 r. Organ uwzględnił, że konfiguracja skrzynek, która jak przyjęto kształtowała powierzchnię sprzedaży, była różna w zależności od dnia sprzedaży, czyli w poszczególnych dniach mogła być mniejsza niż 8,28 m², bądź większa - biorąc pod uwagę, iż strona dzierżawiła grunt o powierzchni 15 m². Wobec niekwestionowanego faktu dokonywania sprzedaży w ustalonym okresie, z którym wiąże się obowiązek uiszczenia opłaty targowej oraz braku pomiarów w pozostałych dniach prowadzenia sprzedaży, co – jak stwierdził organ - wiązało się z przekazywaniem przez stronę błędnych informacji inkasentowi, ustalono podstawę wymiaru opłaty targowej, jako powierzchnię sprzedaży pochodzącą z fizycznego jej pomiaru tj. 8,28 m². W stanie faktycznym sprawy, taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania był najbardziej miarodajny i zmierzał do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co spełniało warunki wynikające z art. 23 § 5 o.p. Organ podatkowy uzasadnił wybór metody oszacowania, którego skutecznie nie podważono. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Dauter ----------------------- 1