III FSK 1274/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 26/24 w sprawie ze skargi L.P. GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4018.13.2023.1.MGO UNP: 2095061 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L.P. GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w R. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2024 r., I SA/Gl 26/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L.P. GmbH Spółka z o.o. Oddział w Polsce w R. (dalej: "Oddział", "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 17 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4018.13.2023.1.MGO UNP: 2095061, w przedmiocie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie możliwości posługiwania się jednym numerem NIP, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w zaskarżonym akcie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskującego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Oddziału, który – w odniesieniu do pierwszego ze sformułowanych pytań – wskazał, że podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Stąd dla potrzeb wszystkich rozliczeń podatkowych w Polsce, Oddział spółki jest uprawniony występować pod jednym NIP. Najbardziej właściwym rozwiązaniem będzie zaś posługiwanie się NIP nadanym wcześniej w procesie rejestracji Oddziału zagranicznego przedsiębiorcy do KRS, aby zachować ciągłość i spójność rozliczeń związanych z całokształtem działalności prowadzonej przez zagranicznego przedsiębiorcę w Polsce. Ponadto, zdaniem Oddziału, w przypadku wydania twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1. skarżącego, powinno mu przysługiwać prawo do posługiwania się od daty wydania interpretacji tylko i wyłącznie ww. NIP z racji tego, że jest to NIP nadany w ramach tego samego podmiotu i w konsekwencji powinien być stosowany niezależnie od rodzaju dokonywanych rozliczeń, czy też pełnionej funkcji podatnika czy płatnika. Zaistnieją wówczas przesłanki do unieważnienia z urzędu drugiego NIP – nadanego dla celów rozliczeń w zakresie podatku CIT oraz w zakresie podatku VAT i wydania w tym zakresie stosownej decyzji z uwzględnieniem interesu prawnego i gospodarczego podmiotu. W zakresie pytania nr 1, odwołując się do przepisów art. 2 ust. 1-3 i art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U.2022.2500; dalej: "ustawa o NIP"), organ interpretacyjny stwierdził, że Oddział nie może, w związku z prowadzoną w Polsce działalnością przez zagranicznego przedsiębiorcę, posługiwać się dla wszystkich rozliczeń tylko i wyłącznie jednym NIP, gdyż identyfikator ten został nadany wyłącznie dla celów rozliczeń jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych i zdrowotnych. Nadto, w związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, przy warunkowej formule pytania nr 2, Dyrektor KIS nie udzielił odpowiedzi na to pytanie. 1.3. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną, podzielając stanowisko Oddziału, że dla potrzeb wszystkich rozliczeń podatkowych w Polsce Oddział podmiotu zagranicznego jest uprawniony posługiwać się jednym NIP. WSA za zasadne uznał twierdzenie skarżącego, że powstanie oddziału i zatrudnienie przez niego pracowników, czyli de facto zatrudnienie ich przez spółkę, bez wątpienia związane jest z obowiązkiem bycia podatnikiem. Przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP – co wynika z wykładni art. 2 i literalnego odczytania art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. Powyższy wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor KIS, reprezentowany przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o NIP, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania poprzez uznanie, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skarżący będący oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego nie podlega odrębnemu od jednostki macierzystej (zagranicznego przedsiębiorcy) obowiązkowi ewidencyjnemu oraz że dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne skarżący nie musi posiadać własnego, odrębnego od zagranicznego przedsiębiorcy numeru identyfikacji podatkowej. Wobec tak sformułowanego zarzutu organ interpretacyjny wniósł o: 1) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 2) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 3) zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Dyrektor KIS wywiódł, że – jakkolwiek w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest częścią jednostki macierzystej (Oddział nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek) – na gruncie przepisów ustawy o NIP należy oddzielić przedsiębiorcę zagranicznego (jednostkę macierzystą), jako podatnika podatków, od Oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych i zdrowotnych za zatrudnianych pracowników. Według organu interpretacyjnego nie można się zgodzić, że intencją ustawodawcy było ustanowienie zasady, iż zgłoszenie identyfikacyjne w celu nadania NIP powinno być dla jednego podmiotu dokonywane tylko jednokrotnie. 2.2. Pismem procesowym z 25 września 2024 r. skarżący, reprezentowany przez adwokata, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz Oddziału kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy istnieje obowiązek ponownego zgłoszenia identyfikacyjnego dla oddziału spółki zagranicznej będącego płatnikiem podatku dochodowego i składek ubezpieczeniowych w sytuacji, gdy spółka była już objęta ewidencją podatkową jako podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług. Rozpoznając przedmiotową sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że taki obowiązek nie występuje i tym samym podzielił stanowisko wyrażone w tej kwestii w wyrokach z: 18 marca 2011 r., II FSK 1773/09, 31 stycznia 2020 r., II FSK 509/18, oraz 8 czerwca 2024 r., III FSK 1330/22. W związku z tym w dalszej części posłuży się przedstawioną tam argumentacją. Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U.2022.470 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Rzeczypospolitej Polskiej oddziały, przedstawicielstwa lub czasowo oferować lub świadczyć usługę, na zasadach określonych w ustawie. Osobą zagraniczną w rozumieniu ww. ustawy jest zgodnie z art. 3 pkt 5: a) osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, b) osoba prawna z siedzibą za granicą, c) jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą. Według art. 3 pkt 7 przedsiębiorcą zagranicznym w rozumieniu ww. ustawy jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 3 pkt 4 ww. ustawy jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie postanowień zawartych w art. 15 ww. ustawy przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą. W świetle powołanych przepisów podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Nie można zatem przypisać oddziałowi spółki odrębnej podmiotowości prawnej, która mogłaby być podstawą do samodzielnego zatrudniania pracowników. Jak zasadnie stwierdził Sąd I instancji, na gruncie ustawy o NIP ustawodawca rozróżnił dwie kategorie podmiotów: (1) osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są podatnikami na podstawie innych ustaw oraz inne podmioty, które także na mocy odrębnych ustaw mają przypisany status podatnika, a obok tej grupy (2) płatników podatków, którym odrębne ustawy prawa nie nadają statusu podatnika. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 2 ustawy o NIP, w którym określono zakres podmiotowy obowiązku ewidencyjnego poprzez wskazanie podmiotów, którym na mocy analizowanej ustawy należy nadać NIP. W przepisie tym w ust. 2 spójnik "oraz" oddziela "płatników podatków" od kategorii "innych podmiotów" będących podatnikami, których odesłanie do ust. 1 ww. przepisu łączy w jedną kategorię z podmiotami wymienionymi w tymże ustępie. Wskazany art. 2 ust. 2 ustawy o NIP stanowi, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków. Z kolei według ust. 1 tego artykułu osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Powyższy wniosek znajduje wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 6 ustawy o NIP uregulowano moment dokonania przez podmioty objęte obowiązkiem ewidencyjnym zgłoszenia identyfikacyjnego. W regulacji tej wyróżniono kategorie "podatników" i "płatników podatków podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu". Ustawodawca rozdziela zatem podmioty objęte obowiązkiem podatkowym na "podatników" i "płatników podatków", którym nie można przypisać statusu podatnika. Z kolei z treści art. 5 ustawy o NIP można wywieść zasadę jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, co literalnie wynika z ust. 1 tego przepisu ustawy o NIP, który stanowi, że "Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw". Na podstawie art. 5 ust. 6 ww. ustawy, zasadę tę stosuje się odpowiednio do płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych. Biorąc zatem pod uwagę powyższą regułę, dany podmiot, będący podatnikiem lub płatnikiem, tylko jednokrotnie dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego, którego następstwem jest nadanie NIP. Zgłoszenie takie jest realizacją obowiązku ewidencyjnego, którym dany podmiot jest objęty na mocy ustawy o NIP. Zakres podmiotowy tejże ustawy obejmuje dany podmiot na mocy art. 2 wówczas, gdy jest on albo podatnikiem jakiekolwiek podatku, albo płatnikiem, który nie ma statusu podatnika. Dany podmiot dokonuje zgłoszenia jednokrotnie, jeżeli należy do jednej z dwóch ww. kategorii. W tym kontekście włączenie w zakres ustawy płatników służyło objęciu obowiązkiem ewidencyjnym takich jednostek, które mogą być płatnikiem jakiegokolwiek podatku, ale same nie są podatnikami. Ustawa nie przewiduje obowiązku dokonywania ponownego zgłoszenia identyfikacyjnego przez podmiot, który jest lub stał się płatnikiem określonego podatku lub płatnikiem składek ubezpieczeniowych. Jak stanowi art. 7 ustawy o NIP, w przypadku gdy z przepisów prawa podatkowego wynikają różne terminy dokonania czynności, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jeden raz, w terminie najwcześniejszym. Brak jest też zasadnych argumentów funkcjonalnych, które przemawiałyby za przyjęciem dodatkowego obowiązku ewidencyjnego dla oddziału spółki zagranicznej, która wywiązała się z obowiązku pozyskania NIP, poprzez prawidłowe zgłoszenie identyfikacyjne. W piśmiennictwie słusznie podnosi się, że aprobata przeciwnego stanowiska doprowadziłaby do konieczności występowania przez oddziały spółek do właściwych urzędów skarbowych o nadawanie odrębnego NIP w sytuacji, gdy dana spółka już ma taki numer, co naruszałoby zasadę proporcjonalności zawartą w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie wykładni art. 2 ust. 2 ustawy o NIP, w myśl której niezależnie od posiadania już przez spółkę, jako podatnika, NIP - jej oddział jako płatnik jest zobowiązany do odrębnej ewidencji podatkowej, jest rozwiązaniem nakładającym zbyteczny ciężar na podatnika (płatnika). Posługujące się bowiem w obrocie gospodarczym jednym i tym samym NIP "centrala" spółki oraz jej oddział mogą być sprawnie kontrolowane przez organy podatkowe (por. M. Romanowicz, Ewidencja podatkowa oddziału spółki zagranicznej. Glosa do wyroku NSA z dnia 18 marca 2011 r., II FSK 1773/09, Glosa 2011, nr 4, s. 107-116). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że w ustawie o NIP brak jest podstaw do przyjęcia, iż podmiot, będący jednocześnie podatnikiem jakiegokolwiek podatku oraz płatnikiem podatku lub składek ubezpieczeniowych, jest zobowiązany do podwójnego zgłoszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dwóch NIP. Jak wskazano powyżej, czynności dokonywane przez oddział są czynnościami samej spółki. Zatrudnianie zatem pracowników i z tego powodu bycie płatnikiem podatku dochodowego oraz składek ubezpieczeniowych odbywa się w ramach podmiotowości spółki. Nałożenie więc obowiązku ewidencyjnego na oddział spółki, która to spółka ma już NIP, byłoby jednoznaczne z ponownym nałożeniem obowiązku zgłoszenia identyfikacyjnego na tę samą spółkę, co w świetle zawartej w art. 5 ustawy o NIP zasady jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego jest niedopuszczalne. Przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP. Z tych względów w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia zarzucanego naruszenia art. 2 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o NIP. Uznając, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U.2023.1964 ze zm.). /-/ A. Sokołowska /-/ W. Stachurski /-/ B. Woźniak