III FSK 1224/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 162/23 w sprawie ze skargi P. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 marca 2023 r. nr 2801-IEW.4123.6.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 162/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Z. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 1 marca 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – uchylił zaskarżone postanowienie. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji skutkującej uchyleniem postanowienia organu odwoławczego zamiast oddaleniem skargi, a przejawiającej się w przyjęciu, iż w okolicznościach stanu faktycznego sprawy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami prawa procesowego. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p. Naruszenie tych przepisów Dyrektor IAS upatruje w "wadliwej kontroli działalności administracji skutkującej uchyleniem postanowienia organu odwoławczego zamiast oddaleniem skargi, a przejawiającej się w przyjęciu, iż w okolicznościach stanu faktycznego sprawy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji". W uzasadnieniu tego zarzutu nie wykazano, aby WSA uchybił obowiązkowi dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia, ani w czym wyraża się zarzucana wadliwość kontroli, lecz w rzeczy samej kontestowane jest rozstrzygnięcie - stanowisko Sądu odnośnie do meritum. Tymczasem już samo wyrażenie stanowiska co do istoty sprawy oznacza, iż Sąd poddał kontroli zaskarżone postanowienie i właśnie w jej wyniku przedstawił swoją ocenę. Owa ocena niezgodna z oczekiwaniami strony skarżącej nie może być utożsamiana z wadliwością kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Bezsprzecznie w niniejszej sprawie WSA dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia w zgodzie z wymogami ustanowionymi w art. 3 § 1 P.p.s.a. Wynika to wprost z uzasadnienia wyroku, gdzie Sąd wskazał przepisy prawa, które znajdują zastosowanie, przedstawił ich wykładnię, dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawa, wyjaśnił powody, dla których uznał stanowisko Dyrektora IAS za błędne (naruszające przepisy prawa), zaprezentował własne stanowisko w sprawie. Mając na uwadze argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyjąć należy, iż Dyrektor kontestuje nie tyle prawidłowość kontroli zaskarżonego postanowienia, lecz stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym subsumcji stanu faktycznego do normy art. 162 § 1 O.p., szczególnie że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano wyłącznie do treści tego przepisu, natomiast o pozostałych przepisach wskazanych jako naruszone w ramach omawianego zarzutu ( art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a.) nawet nie wspomniano, a tym samym wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i 183 § 1 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach przede wszystkim przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. WSA prawidłowo odkodował regulację zawartą w cytowanym przepisie, zwracając uwagę na to, że mowa w nim o uprawdopodobnieniu, a nie udowodnieniu. Trafnie Sąd zauważył, że uprawdopodobnienie jest instytucją mniej restrykcyjną niż udowodnienie, co wyraża się w tym, że nie daje ono pewności, lecz prawdopodobieństwo. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Dokonując oceny odnośnie do spełnienia przesłanek określonych w art. 162 § 1 O.p. WSA wziął pod uwagę załączone do wniosku o przywrócenie terminu zaświadczenie lekarza specjalisty – psychiatry, z którego wynika, że u Skarżącego występują objawy reakcji na ciężki stres – zaburzenia adaptacyjne o obrazie lękowo – depresyjnym oraz że Skarżący od ok. 10 lat znajduje się w trudnej sytuacji życiowej, na co reaguje obniżeniem nastroju i aktywności, niepokojem, lękiem z objawami somatycznymi, natłokiem przykrych myśli i obaw o przyszłość, zaburzeniami snu, obniżeniem zdolności koncentracji uwagi. Sąd uwzględnił zawarte w zaświadczeniu stwierdzenie, iż w okresie od lipca do października 2022 r. pod wpływem kolejnego poważnego bodźca stresogennego doszło do zaostrzenia w/w objawów w stopniu bardzo utrudniającym funkcjonowanie badanego oraz że wymaga on leczenia psychiatrycznego w trybie ambulatoryjnym i podjął je. WSA wziął też pod uwagę wyjaśnienia Skarżącego, według których w okresie zaostrzenia choroby nie mógł wykonywać żadnych czynności formalnych takich jak wizyta w placówce pocztowej. Jak najbardziej słusznie Sąd pierwszej instancji wywiódł z zaświadczenia lekarskiego, że w okresie od lipca do października 2022 r. u Skarżącego doszło do zaostrzenia objawów choroby w stopniu bardzo utrudniającym jego funkcjonowanie, a ponieważ miało to miejsce w okresie kiedy trwała procedura doręczania decyzji (decyzja z 16 września 2022 r. była przez pocztę dwukrotnie awizowana w dniach: 22.09.2022 r. i 30.09.2022 r., po czym 7.10.2022 r. została zwrócona organowi), to zasadne jest przyjęcie, że stan zdrowia mógł uniemożliwić mu należyte kierowanie swoimi sprawami, w tym monitorowanie korespondencji lub skorzystanie z pomocy osób trzecich w wykonaniu tej czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumenty podniesione w zaskarżonym wyroku. W szczególności podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nie tylko nagła choroba może stanowić okoliczność wskazującą na brak winy w uchybieniu terminu i tak jak ten Sąd nie zgadza się z Dyrektorem IAS, że przewlekłość choroby zawsze wyklucza ów brak winy. W przypadku bowiem przewlekłych chorób psychicznych może nastąpić nagły nawrót choroby, co z kolei może wiązać się z utratą możliwości rozpoznania przez osobę chorą sytuacji, w której się znajduje oraz pokierowania swoim postępowaniem. Wystąpienie takiej sytuacji wyłącza zawinienie. Skarżący przedłożył dowód, którym uprawdopodobnił zaostrzenie objawów choroby w stopniu uniemożliwiającym złożenie odwołania w terminie. Wykazał więc w wystarczającym stopniu brak winy w niedochowaniu terminu. Dyrektor IAS usiłuje obalić to stanowisko poprzez twierdzenie, iż Skarżący mając świadomość swojej choroby mógł ustanowić pełnomocnika, ale nie wyjaśnia na jakiej podstawie przyjął takie założenie. Nie wiadomo zatem, dlaczego organ uznał, że w związku z przewlekłą chorobą, która trwa od 10 lat, Skarżący miał możliwość ustanowienia pełnomocnika. Organ nie wykazał, że Skarżący mógł finansować pełnomocnika, albo że w otoczeniu Skarżącego pozostawały osoby chętne do nieodpłatnej pomocy w monitorowaniu korespondencji od organu podatkowego i jej odbiorze. Zatem stanowisko Dyrektora IAS nie zasługuje na uwzględnienie. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami prawa procesowego". Przede wszystkim Dyrektor IAS nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów postępowania na wynik sprawy, ani nie podał jakie konkretnie zalecenie co do dalszego postępowania organu jest błędne. Poza tym poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości stanowiska WSA. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Sędzia K. Przasnyski sędzia Jacek Brolik sędzia J. Sokołowska