III FSK 1247/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1472/22 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 września 2022 r. nr SKO.FP/41.4/645/2022/11016 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1472/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) oddalił skargę S. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO) z dnia 19 września 2022 r. w przedmiocie ulgi płatniczej. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawionym przyjęciu, że: a) przesłanki ważnego interesu podatnika w rozumieniu w/w przepisu nie stanowi pozbawienie lub ograniczenie Skarżącemu możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w tym uzyskiwania dochodów, w okresie epidemii wirusa C0VID-19 na podstawie kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów, które nie spełniały konstytucyjnych warunków ich wydawania, a to przez objęcie regulacjami rozporządzenia materii ustawowej i naruszenia szeregu podstawowych wolności i praw jednostki, w tym wolności działalności gospodarczej określonej w art. 22 Konstytucji RP, zgodnie z którym ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny; b) pojęcie ważnego interesu podatnika ogranicza się wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych stanowiących zagrożenie dla działalności uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, podczas gdy pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków; c) pojęcie ważnego interesu publicznego sprowadza się do skutków budżetowych przyznawania podatnikom preferencji w spłacie zobowiązań podatkowych, podczas gdy w sytuacjach nadzwyczajnych również one muszą ulec modyfikacji i racjonalizacji. W interesie publicznym (w tym finansowym gminy) jest, by Skarżący dalej prowadził swą działalność i rozwijał się (w tym powiększał, a nie redukował zatrudnienie), a tym samym zwiększał swój wkład do budżetu gminy i państwa; d) przesłanka interesu publicznego ma ważniejszy charakter niż ważny interes podatnika, podczas gdy użycie w przepisie art. 67a § 1 O.p. łącznika "lub" zobowiązuje organy podatkowe do rozważenia zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak również "interesu publicznego", a przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może być uznana z definicji za ważniejszą. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a., a to przez nierozważenie wszystkich zarzutów Skarżącego w zakresie w jakim dotyczyły one m.in. wpływu sprzecznych z konstytucją zakazów i ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej na istnienie ważnego interesu Skarżącego w uzyskaniu wnioskowanej ulgi oraz niedokonanie oceny ich zasadności na gruncie danej sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez podzielenie stanowiska organów, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, podczas gdy w identycznym stanie faktycznym na podstawie takich samych dowodów Prezydent Miasta [...] (dalej: Prezydent) stwierdził występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika w odniesieniu do wniosku Skarżącego o umorzenie drugiej raty podatku od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] za rok 2020, a SKO w decyzji z dnia 10 listopada 2021 roku w sprawie SKO.F/41.4/621/2021/9788 wprost wskazało, że w sprawie występował zarówno ważny interes podatnika uzasadniony dużą skalą zjawiska pandemii i odczuwalnością negatywnych skutków oraz ważny interes publiczny; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a to przez wydanie wyroku oddalającego skargę pomimo: a) nierozpatrzenia przez Prezydenta oraz SKO całego materiału dowodowego, nieuwzględnienia oraz niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, świadczących o istnieniu interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika, w tym w szczególności dokumentów finansowych Skarżącego jednoznacznie wykazujących stale coraz niższe przychody z prowadzonej działalności, brak dochodów przez cały sporny okres oraz powiększającą się stratę, w tym w szczególności zeznań rocznych PIT oraz zestawienia liczby klientów odwiedzających klub prowadzony przez Skarżącego, które jednoznacznie wskazują na rażące pogorszenie sytuacji Skarżącego w związku z epidemią wirusa COVID-19; b) dokonania przez Prezydenta oraz SKO uproszczonej oceny materiału dowodowego, a to przez powoływanie się wyłącznie na przychody osiągane przez Skarżącego w I i II kwartale 2021 r. przy w zasadzie całkowitym pominięciu faktu, iż Skarżący począwszy od 2020 r. notował straty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przedmiotowa strata wedle stanu na dzień 30 czerwca 2021 r. wynosiła 93.992,42 zł i sukcesywnie rosła; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, a to przez podzielenie stanowiska Prezydenta, wedle którego preferencje związane z udzieleniem ulg rzutują na stan budżetu gminy, mimo że w toku całego postępowania Prezydent oraz SKO nie wykazali, że: a) ewentualne udzielenie Skarżącemu ulgi powodowałoby m.in. zmniejszone dochody budżetowe, które nie byłyby równoważone wpływami z innych źródeł (np. kompensowane przez Skarb Państwa), a niewykonanie zaplanowanych w budżecie dochodów stanowiłoby zagrożenie realizacji bieżących zadań Miasta na rzecz jego mieszkańców oraz wstrzymanie realizacji inwestycji i przedsięwzięć wieloletnich; b) podjęło jakiekolwiek działania oszczędnościowe, w tym poprzez zwrócenie się do wszystkich dysponentów środków budżetowych o zmniejszenie wydatków lub rezygnację z tych wydatków, których realizacja może zostać odroczona w czasie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie oraz wyraziło zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, jednak nie uzasadniono ich należycie. Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Dlatego wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Obowiązek ten nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Ze względu na opisane wymagania skargi kasacyjnej, ustanowiony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe (art. 175 P.p.s.a.). Ustawodawca uznał, że osoby te zapewnią odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Jak już wcześniej wspomniano, we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zawarto podstawy kasacyjne, ale ich nie uzasadniono zgodnie z wymogami przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Nie podano też sposobu w jaki, zdaniem Skarżącego, zostały naruszone przepisy postępowania. Nie wykazano w oparciu o treść prawa materialnego na czym polega jego błędna wykładnia i jaka powinna być prawidłowa wykładnia. O żadnym z przepisów wskazanych w petitum nawet nie wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Uzasadnienie stanowi wyłącznie polemikę ze stanowiskiem WSA. Stwierdzić więc należy, że braki formalne skargi kasacyjnej powodują, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej powiedzieć można, że wobec niepodważenia skargą kasacyjną przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, pozostaje on wiążący dla Sądu odwoławczego. Istotnym jego elementem, w warunkach rozpoznanej sprawy, jest poczynione ustalenie, iż Skarżący dysponował środkami finansowymi pozwalającymi pokryć koszty działalności z osiąganych przychodów, w tym zobowiązania podatkowe oraz że nie wykazał on, aby zmniejszenie przychodów stanowiło zagrożenie dla jego działalności. Co istotne, również w skardze kasacyjnej Skarżący nie twierdzi, że nie miał możliwości finansowych, aby zapłacić podatek od nieruchomości za 2021 r., lecz wskazuje na zmniejszenie zysku spowodowane ograniczeniami wprowadzonymi w związku z pandemią. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że według Skarżącego umorzenie zaległości podatkowych ma na celu pomniejszenie straty. Stanowisko to nie ma podstawy prawnej. Instytucja umorzenia należności ma bowiem służyć wsparciu podmiotów, dla których zapłata należności publicznoprawnych prowadzi do zagrożenia ich bytu. Instytucja ta nie służy natomiast temu, by podmioty mogły uchronić swój majątek przed jego uszczupleniem. Umorzenie należności nie jest formą odszkodowania ani rekompensaty. Wobec wadliwości skargi kasacyjnej dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Sędzia K. Przasnyski sędzia Jacek Brolik sędzia J. Sokołowska