III FSK 1639/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Regionalnego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 158/23 w sprawie ze skargi Prokuratora Regionalnego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Sz 158/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 20 stycznia 2023 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r., po wznowieniu postępowania (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją z 5 lutego 2019 r. Wójt Gminy R. ustalił podatnikowi K.B. łączne zobowiązanie pieniężne na 2019 r. SKO decyzją z 14 maja 2019 r. utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta Gminy. Pismem z 27 czerwca 2023 r., Prokurator Prokuratury Regionalnej w Szczecinie złożył sprzeciw od decyzji SKO z 14 maja 2019 r. wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję wskazujące na to, że na dzień 1 stycznia 2019 r. podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości była większa. W tych okolicznościach Prokurator powołując się na art. 240§ 1 pkt 5 o.p. wniósł o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego ostateczną decyzją, uchylenie decyzji SKO w całości oraz uchylenie decyzji Wójta Gminy i ustalenie łącznego zobowiązania podatkowego w wysokość uwzględniającej właściwą podstawę opodatkowania. Postanowieniem z 16 sierpnia 2022 r. SKO wznowiło postępowanie zakończone decyzją ostateczną, a następnie wydało decyzję z 31 października 2022 r., którą odmówiło uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 14 maja 2019 r. Po rozpoznaniu odwołania SKO (jako organ odwoławczy), decyzją z 20 stycznia 2023 r., utrzymało swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Zdaniem SKO, Wójt Gminy zaniechał przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, w trakcie którego pozyskałby dane, pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania i poprzez wznowienie postępowania zamierzał w istocie naprawić swój błąd i uzupełnić materiał dowodowy. W opinii SKO, instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może jednak służyć organowi podatkowemu do usuwania uchybień popełnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, jeżeli w tracie postępowania wymiarowego istniała możliwość przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia istotnej w sprawie okoliczności (np. podstawy opodatkowania). Po rozpoznaniu skargi Prokuratora, WSA w Szczecinie wydał wskazany na wstępie wyrok. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że postępowanie uruchamianie w trybie wznowienia nie może służyć kontynuacji postępowania zwykłego, a organ pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym z jakiś przyczyn odstąpił od weryfikacji obowiązku podatkowego w zakresie budowli, nawet tych których istnienie potwierdził organ nadzoru budowlanego w toku kontroli z realizacji inwestycji, to nie może obecnie twierdzić, że nie wiedział, iż podatnik nie zgłosił pomimo istniejącego ustawowego obowiązku, budowli związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania. Zdaniem Sądu działanie prokuratora zmierza w istocie do powtórnego przeprowadzenia postępowania wymiarowego (poprzez dokonanie weryfikacji podstawy opodatkowania), na co nie zezwala nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego. Próba naprawy błędów w zakresie pominięcia niektórych przedmiotów opodatkowania, co do których znane były organom istotne okoliczności sprawy, gdyż wynikały one albo wprost z decyzji organu nadzoru budowlanego, nie może odnieść oczekiwanego skutku, nawet przy wykorzystaniu takiego instrumentu prawnego, jakim jest sprzeciw prokuratora (art. 184 § 1 i § 2 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.). W ocenie Sądu, zawinione przez organy podatkowe powody braku wiedzy o okolicznościach faktycznych lub dowodach w dniu wydania decyzji, uniemożliwiają ich późniejsze wykorzystywanie w trybie wznowieniowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Prokurator Regionalny w Szczecinie zaskarżając wyrok w całości. Prokurator zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 240§ 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) polegające na błędnej wykładni, że przesłanka wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, nie jest przesłanką obiektywną, niezależną od przyczyn owej nieznajomości, w konsekwencji czego doszło do niezasadnego niezastosowania ww. przepisu i oddalenia skargi na decyzję odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji, co do której zaszły przesłanki określone w art. 240§ 1 pkt 5 O.p., - przepisów postępowania mające wpływ na treść wyroku, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245§ 1 pkt 2 O.p. polegające na oddaleniu skargi na decyzję odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej Wójta R. z dnia 5 lutego 2019 r. mimo, że fakt istnienia w dniu 1 stycznia 2019 r. przedmiotów podlegających opodatkowaniu, a nie objętych decyzją z dnia 5 lutego 2019 r. w postaci ogrodzenia, utwardzenia terenu i trzech kontenerowych suszami nie wynikał z zebranego przed wydaniem decyzji wymiarowej materiału dowodowego, a wyszedł na jaw później, co winno skutkować uchyleniem decyzji wymiarowej i orzeczeniem co do istoty o obowiązku podatkowym obejmującym również ww. przedmioty opodatkowania. Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w całości. Prokurator oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika SKO - radcy prawnego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczą podstawą prawną – zarzutem kasacyjnym – w rozpoznanych na jednym posiedzeniu Sądu spraw III FSK 1639/23 oraz III FSK 1048/23 jest unormowanie wynikające z art. 240§ 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.); wynika to z całości analogicznych przedmiotowo skarg kasacyjnych, w tym z ich uzasadnień. Skarga kasacyjna, wniesiona przez Prokuratora jest o tyle zasadna, o ile Sąd pierwszej instancji niedostatecznie ustalił, a więc w spornym zakresie również nie ocenił stanu sprawy uzasadniającego jego prawidłową subsumcję pod art. 240§ 1 pkt 5 o.p. Przypomnieć należy, że na podstawie art. 240§ 1 pkt 5 o.p. – W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dowody i/lub okoliczności istotne, to takie, których uwzględnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dowody lub okoliczności w zasadzie nie są w potocznym sensie "nowe", bo musiały istnieć w dniu wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę (podobnie – por. J. Rudowski, w S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2019 r., s. 1272). Skarżący Prokurator przywoływanego "nowego dowodu" upatruje w wypisie z ewidencji środków trwałych, który podatnik przedłożył w innym postępowaniu w 2021 r., to jest po zakończeniu postępowania wymiarowego w sprawie. Powyższe jest istotne między innymi dlatego, że podatnik nie przedstawił tego dowodu w postępowaniu wymiarowym, pomimo tego, że na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) - Osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W świetle powyższego powstaje istotna wątpliwość, kiedy powstała i była prowadzona w danym – adekwatnym do sprawy – okresie ewidencja środków trwałych, która ma znaczenie w relacji do (ewentualnego) opodatkowania w danym roku podatkowym suszarni kontenerowej, utwardzenia terenu, ogrodzenia, to jest obiektów, na które powołuje się Prokurator. Innymi słowy, czy w spornym w sprawie roku podatkowym: istniała i była prowadzona ewidencja środków trwałych uwzględniająca przedmioty ewentualnego opodatkowania wskazywane przez skarżącego prokuratora. Z przedstawionej Sądowi administracyjnemu drugiej instancji sprawy dostatecznie nie wynika, kiedy powstała uwzględniającą: suszarnię kontenerową, utwardzenie terenu, ogrodzenie ewidencja środków trwałych, złożona w 2021 r., oraz czy w roku spornego opodatkowania w takim zakresie była prowadzona. Okoliczność, że wypis z ewidencji odnosić się ma do danego roku podatkowego nie rozstrzyga jeszcze wystarczająco pewnie, czy w roku tym ewidencja danej treści była rzeczywiście prowadzona. Stan sprawy w powyższym zakresie wymaga wyjaśnienia i ustalenia – w relacji do kontrolowanego postępowania administracyjnego – przez Sąd pierwszej instancji: w celu stworzenia podstaw do pełnej możliwości subsumcji pod art. 240§ 1 pkt 5 o.p. Jeżeli natomiast omawiana ewidencja środków trwałych okaże się rzeczywiście - w rozważonym znaczeniu – nowym dowodem dla postępowania wymiarowego, Sąd pierwszej instancji przystąpi do rozważań, czy mogła i powinna stanowić ona dowód w prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z tych powodów, na podstawie art. 185§ 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. sędzia Jolanta Sokołowska sędzia Jacek Brolik sędzia Krzysztof Przasnyski