II SA/Op 271/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Daria Sachanbińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu ujawnienia w lokalu niezarejestrowanego automatu do gier oddala skargę. Decyzją z dnia 9 stycznia 2020 r., nr [...], Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nałożył na B. H. (zwaną dalej również skarżącą) karę pieniężną w kwocie 100.000 zł z tytułu ujawnienia w lokalu o nazwie [...], znajdującym się w [...] przy ul. [...], niezarejestrowanego automatu do gier o nazwie Terminal iSTARS (bez numeru). Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie O.p., oraz art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 23a ust. 1 i ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847, późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy, podając, że w dniu 25 kwietnia 2018 r. funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach w ww. [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła skarżąca. W toku podjętych czynności, udokumentowanych w protokole kontroli nr [...], ujawniono i zatrzymano automat do gier o nazwie Terminal iSTARS (bez numeru). Ze sporządzonego protokołu wynika, że w chwili rozpoczęcia kontroli przedmiotowy automat był podłączony do źródła zasilania, włączony i gotowy do prowadzenia gier. Organ wyjaśnił też, że w trakcie kontroli dokonano oględzin ujawnionego automatu oraz przeprowadzono eksperyment, a także uzyskano opinię biegłego sądowego – R. R. z dnia 29 marca 2019 r. Następnie organ postanowieniem z dnia 24 lipca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia i nałożenia kary pieniężnej z tytułu ujawnienia niezarejestrowanego automatu w ww. lokalu. Kolejnym postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2019 r. do akt sprawy włączono dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, w tym m.in.: protokoły przesłuchań świadków: D. U. i M. H., opinię biegłego sądowego z dnia 29 marca 2019 r. W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył i omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy, wyjaśniając, że dla uznania gry za "grę na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: gra musi być prowadzona na urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym, elektronicznym, w tym komputerowym lub odpowiadać zasadom gier na automatach urządzanym przez sieć Internet; gra musi toczyć się o wygrane pieniężne lub rzeczowe, przy czym na uwadze należy mieć definicję określoną w art. 2 ust. 4 ustawy; gra musi zawierać element losowości, czyli element przypadku, od którego w szczególności zależy wynik. Natomiast gra posiada element losowości, gdy nie można przewidzieć rezultatu gry, który uzależniony jest od przypadkowości w normlanych, a nie ekstremalnych warunkach. Z kolei jeżeli określone przedsięwzięcie organizowane jest w celu osiągnięcia zysku, wskazuje to na komercyjną postać realizowanej aktywności. Podkreślił organ, że zgodnie z art. 23a ust. 1 i ust. 2 ustawy automaty do gier, urządzenia losujące i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Rejestracja automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji i jest dokonywana na okres 6 lat. W świetle zaś art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, a jej wysokość - zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy wynosi 100 tysięcy złotych od każdego automatu. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdził organ na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, że gracz nie miał wpływu na moment zatrzymania kręcących się bębnów losujących ani na wynik rozgrywanych gier, co potwierdza losowy charakter gier dostępnych na przedmiotowym urządzeniu. Ponadto rozegranie gry wymagało wpłacenia pieniędzy do automatu, co świadczy o komercyjnym charakterze prowadzonych gier. Punkty, które w wyniku wygranej zostały dopisywane do licznika BANK, można było przenieść do licznika KREDYT, udzielając poprawnej odpowiedzi na pytanie znajdujące się w BANKU PYTAŃ. W sytuacji gdyby gracz nie znał prawidłowej odpowiedzi, mógł skorzystać z pomocy automatu, przyciskając pole KOŁO RATUNKOWE. Co istotne, wybranie tej opcji, tj. skorzystanie z pomocy automatu, nie powodowało utraty żadnych punktów. Zatem, udzielenie prawidłowej odpowiedzi było jedynie formalnością, ponieważ nie trzeba było jej znać, gdyż automat sam wskazywał, która z odpowiedzi była prawidłowa. W konsekwencji powyższego organ uznał, że wygrana nie zależała od wiedzy gracza, a punkty w rozgrywanych grach można było uzyskać w wyniku losowania na bębnach, na które to losowanie kontrolujący nie miał wpływu. Punkty, które w wyżej opisany sposób zostały przeniesione do licznika KREDYT można było wypłacić, co wskazuje na możliwość uzyskania wygranej pieniężnej (art. 2 ust. 3 ustawy), lub też wykorzystać w kolejnych grach, które można było kontynuować bez konieczności wpłaty dodatkowej stawki (art. 2 ust. 4 ustawy), co z kolei wskazuje na wygraną rzeczową. Ponadto ustalono, że gry prowadzone były na urządzeniu elektronicznym, ponieważ automat podłączony był do źródła zasilania elektronicznego, tj. jego działanie uzależnione było od dopływu energii elektrycznej. Reasumując organ stwierdził, że na kontrolowanym automacie urządzane były gry w rozumieniu ustawy. Wskazał też, że hazardowy charakter gier na przedmiotowym automacie został potwierdzony w opinii biegłego sądowego z dnia 29 marca 2019 r., który stwierdził, iż badany automat służy do celów komercyjnych, gdyż warunkiem jego uruchomienia jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie gier losowych. Ponadto badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ustawy), a więc gry rozgrywane na tym automacie spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu ustawy. Dalej organ odniósł się do dokumentacji fotograficznej, w tym opinii technicznej nr [...], w której podkreślono, że w badanych grach nie występuje losowość. Wedle organu, opinia ta nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ kontrolujący rozgrywający gry kontrolne, nie znając odpowiedzi na pytanie pojawiające się po każdej grze, mógł na to pytanie nie odpowiadać. Ostatecznie, przechodząc do BANKU PYTAŃ, istniała możliwość zamiany wszystkich pytań na jedno oraz włączenie opcji KOŁO RATUNKOWE - co skutkowało wskazaniem przez automat prawidłowej odpowiedzi. W ten sposób można było pominąć element znajomości odpowiedzi na pytanie i oprzeć swoją wygraną jedynie o element losowości, który towarzyszył każdemu losowaniu na bębnach. Ponadto biegły sądowy w opinii stwierdził, że wprowadzenie do gier losowych dodatkowych elementów, np. pytań, ma na celu tylko teoretycznie zmieniać charakter urządzenia. Gracz nie musi bowiem znać odpowiedzi na pytania. W trakcie gry gracz może pomijać odpowiedzi na pytania, żeby później zamienić wszystkie pytania na jedno pytanie i skorzystać z podpowiedzi - prawidłowej odpowiedzi na pytanie wskazanej przez automat. Organ podniósł nadto, że w dokumentacji fotograficznej znajdowało się zdjęcie przedstawiające Certyfikat Legalności Oprogramowania Quiz Wiedzy nr [...] z dnia 10 listopada 2015 r., który nie był jednak wymaganym poświadczeniem rejestracji automatu do gier. Poza tym dokument ten dotyczył oprogramowania zainstalowanego na tym urządzeniu, a nie stanowił poświadczenia rejestracji tego automatu do gier. W dalszej kolejności organ stwierdził, że w przedmiotowym lokalu w dniu przeprowadzenia kontroli prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Powyższe potwierdza treść protokołu, w tym dane zawarte na paragonie fiskalnym oraz informacja z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej w skrócie: CEiDG), z której wynika, że od listopada 1998 r. do dnia wydania decyzji skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w [...] przy ul. [...] nr [...]. Natomiast zgodnie z CEiDG przeważający rodzaj działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącą to sprzedaż detaliczna wyrobów tytoniowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach - zgodnie z kodem 47.26.Z PKD, który znajduje się w Sekcji G dotyczącej handlu hurtowego i detalicznego. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej potwierdziła również podczas przesłuchania sama skarżąca, która wyjaśniła, że prowadzi sprzedaż artykułów [...], głównie alkoholu i papierosów. Ponadto w umowie najmu lokalu z dnia 1 czerwca 2015 r. wskazano, że przedmiotowy lokal ma być wykorzystywany do działalności handlowej. W tych okolicznościach organ uznał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą o charakterze handlowym w lokalu i była najemcą tej nieruchomości, czyli jej posiadaczem zależnym, zgodnie z definicją zawartą w art. 336 K.c. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień skarżącej, organ wywodził, że brak dokładnej wiedzy B. H. na temat umów zawartych przez męża na okoliczność wynajęcia powierzchni w lokalu, w którym strona prowadziła działalność gospodarczą, jak również brak wpływu na decyzje podejmowane przez męża, nie ograniczają odpowiedzialności skarżącej jako posiadacza zależnego lokalu, w którym ujawniono niezarejestrowany automat do gier. Posiadacz zależny nie traci bowiem posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadania zależne. Tym samym odpowiedzialność za obecność automatu do gier w lokalu, w którym jest prowadzona działalność handlowa, nadal spoczywa na skarżącej, prowadzącej tę działalność i będącej posiadaczem zależnym lokalu. Podkreślił również organ, że skarżąca sprawowała faktyczne władztwo nad spornym urządzeniem. Z załącznika do umowy najmu z dnia 1 kwietnia 2018 r. wynika, że przedmiotowy automat miał być zlokalizowany naprzeciwko lady sklepowej. Powyższe potwierdziła podczas przesłuchania skarżąca, która podała, że jeżeli klient był trzeźwy to nie było powodu, aby dalej go obserwować. Zatem, jeżeli obsługa automatu zakłócałaby sprawną obsługę klientów [...], to skarżąca jako właścicielka tego [...] podjęłaby czynności mające na celu przywrócenie płynnej obsługi w zakresie swojej statutowej działalności, czyli prowadzenia [...]. Poza tym podczas sprzątania lokalu nie pomijano przedmiotowego automatu do gier, co wynika z zeznań skarżącej. O władaniu rzeczą, w tym przypadku nad automatem do gier, świadczyła także możliwość decydowania przez skarżącą o jego instalacji oraz funkcjonowaniu w lokalu. Natomiast z zeznań świadka D. U. wynika, iż obsługa [...] podejmowała czynności, które towarzyszyły rozgrywaniu gier na przedmiotowym automacie do gier. Niewątpliwie więc skarżąca jako posiadacz zależny lokalu nie była pozbawiana faktycznego władztwa nad automatem będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Reasumując, organ stwierdził, że zostały spełnione wszystkie przesłanki dotyczące nałożenia kary pieniężnej, wynikające z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy polegające na błędnej wykładni tego przepisu oraz przyjęciu, że skarżąca podlega odpowiedzialności administracyjnej w sytuacji, gdy ujawniony w toku kontroli automat do gier znajdował się w części lokalu, która została oddana w najem [...] spółce A przez męża skarżącej – M. H.; - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy polegające na zaniechaniu rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące nieuprawnionym wymierzeniem kary skarżącej jako posiadaczowi zależnemu przedmiotowego lokalu, w sytuacji, gdy przekazała ona w dalsze posiadanie zależne część lokalu, na której umieszczony został sporny automat; - art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na wnioskach zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy, którzy nie posiadali wiedzy specjalistycznej umożliwiającej dokonanie oceny charakteru gier urządzanych na spornym urządzeniu, nie zidentyfikowali rodzaju zainstalowanego na nim oprogramowania, ani też nie ujawnili numeru seryjnego twardego dysku oraz wartości sumy kontrolnej; - art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947, z późn. zm.), dalej zwanej jako u.k.a.s., poprzez oparcie ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji na protokole z eksperymentu procesowego, pomimo braku dowodów na zgodność tego eksperymentu z art. 180 O.p.; - art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego i ograniczenie się do lakonicznej oceny opinii technicznej nr [...] z dnia 17 stycznia 2017 r. sporządzonej przez biegłego i rzeczoznawcę w zakresie elektroniki oraz informatyki dr. inż. B. B., w sytuacji, gdy dowód ten może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie przyczyn lakonicznego tylko odniesienia się do ww. opinii technicznej nr [...], która stanowi dowód podważający ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji; - art. 2 ust. 3-5 ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że urządzenie Terminal iSTARS jest automatem do gier w rozumieniu ustawy, pomimo że wynik gier na nim przeprowadzanych zależy wyłącznie od zręczności lub wiedzy grającego - zatem w grach tych nie ma elementu losowego (losowego charakteru), co wynika z załączonej do akt sprawy opinii technicznej nr [...]; - art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez zastosowanie kary pieniężnej wobec podmiotu za urządzanie gier na automacie bez koncesji, podczas gdy przepis art. 5 ust. 1 ustawy obejmuje monopolem państwa prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach poza kasynem gry, a faktycznie B S.A. nie wykonuje tego monopolu, wobec czego przepisy sankcjonujące ustanowienie tego monopolu nie mają zastosowania. Na podstawie tych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wnioskowała też o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym i dowodu z przesłuchania w charakterze świadka biegłego sądowego B. B. w celu określenia charakteru gier urządzanych na spornym automacie oraz domagała się zawieszenia postępowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli w przedmiotowym lokalu, tj. znowelizowanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2017 r. Od dnia obowiązywania tej noweli - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy - karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Następnie organ podzielił ocenę prawną organu pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji przedmiotowego urządzenia jako spełniającego definicję zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy, ponieważ w zainstalowanych na spornym automacie grach wystąpiły łącznie dwie cechy, tj. możliwość uzyskania wygranych pieniężnych i rzeczowych oraz występujący element losowości. Podniósł również, że wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperymentu. W postępowaniu prowadzonym na podstawie O.p. obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Niewątpliwie zaś u.k.a.s. w art. 64 ust. 1 pkt 14 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Ustaleń co do charakteru gier dokonano zatem w sposób zgodny z prawem, na podstawie eksperymentu procesowego odzwierciedlonego w protokole kontroli. Kontrolujący jednoznacznie ustalili, że gry przeprowadzone na spornym automacie miały charakter losowy (zawierając tym samym element losowości). Dowód ten był czytelny i jasny w swojej formie. Wyciągnięte wnioski były przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że gry na spornym urządzeniu miały charakter losowy. Ustalenia odnośnie do losowego charakteru gier na podstawie przeprowadzonego eksperymentu dotyczyły stanu automatu w chwili kontroli (w zastanym momencie) i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej oceniać należy charakter gier. Na wartość tego dowodu nie może wpłynąć fakt, że funkcjonariusze nie dokonali identyfikacji rodzaju zainstalowanego oprogramowania, nie ujawnili numeru seryjnego twardego dysku ani wartości sumy kontrolnej, gdyż ustalenie takich danych nie jest celem odtworzenia możliwości gry na automacie. Zdaniem organu odwoławczego, istotna jest także okoliczność, że wnioski sformułowane przez funkcjonariuszy w wyniku przeprowadzonego eksperymentu procesowego zostały potwierdzone przez biegłego sądowego w opinii z dnia 29 marca 2019 r., co zostało zupełnie pominięte przez autora odwołania. Z tych powodów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 64 ust. 1 pkt 14 u.k.a.s. oraz art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. W zakresie zaś opinii nr [...] z dnia 17 stycznia 2017 r. organ podniósł, że skarżąca nie przedłożyła tego dowodu organowi pierwszej instancji. W aktach sprawy znajduje się jedynie zdjęcie wyciągu z tej opinii, znajdującej się na spornym urządzeniu iSTARS, a sporządzone przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli. Opinia ta nie rozstrzyga jednak o charakterze gier na automatach, lecz stanowi jedynie informację, że dany automat spełnia (lub nie) warunki techniczne. Opinia taka nie może być zatem wykorzystywana na potrzeby potwierdzenia niehazardowego charakteru gier i legalności użytkowania urządzenia. Mimo tego w decyzji pierwszoinstancyjnej odniesiono się do tego dokumentu. W konsekwencji chybione okazały się zarzuty naruszenia art. 188 w związku z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 O.p. Organ stwierdził nadto, że poza sporem pozostają okoliczności, że przedmiotowy lokal nie posiadał statusu kasyna gry, a ujawniony w nim automat nie był zarejestrowany przez właściwy organ, zgodnie z art. 23a ustawy. Na podstawie okoliczności faktycznych sprawy stwierdził również, że skarżąca od dnia 1 czerwca 2015 r. jest najemcą lokalu, czyli jego posiadaczem zależnym, i w lokalu tym przed dniem kontroli zainstalowany został sporny automat do gier, na którym urządzano gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy. Organ podkreślił, że dostęp do automatu był możliwy wyłącznie przez powierzchnię lokalu, w którym prowadzona była działalność handlowa. To skarżąca, prowadząc [...], decydowała o godzinach otwarcia lokalu, a tym samym o umożliwieniu dostępu do automatu. Ponadto zasilała automat w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą jego pracę. Możliwość gry na automacie przez całą dobę wymagała, by w lokalu cały czas przebywała odwołująca albo któraś z jej pracownic. Użyczenie zatem części pomieszczenia mężowi, który z kolei wydzierżawił go [...] spółce, nie spowodowało, że pomieszczenie to stało się samodzielnym lokalem - w dalszym ciągu pozostawało częścią składową całego lokalu, w którym prowadzony był [...]. Również oddanie części lokalu w dalsze posiadanie zależne nie ograniczyło odpowiedzialności skarżącej jako posiadacza zależnego lokalu. Dalej organ odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 56 TFUE i w tym zakresie wywodził, wspierając się orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony związanymi z nimi niebezpieczeństwami zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących. Gry hazardowe stwarzają bowiem zagrożenie dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział. W przypadku gier hazardowych dobrodziejstwa wynikające z funkcjonowania wolnego rynku nie powstają, zaś szkodliwe dla jednostek i dla społeczeństwa konsekwencje moralne oraz finansowe, które wiążą się z grami hazardowymi, mogą uzasadniać szeroki zakres władztwa regulacyjnego państw członkowskich w odniesieniu do ustalenia niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Natomiast przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. są wyrazem troski o zredukowanie sposobności do gry oraz konieczności zapewnienia przez organy władzy publicznej kontroli sektora gier losowych. Końcowo organ wskazał, że wnioski skarżącej o przeprowadzenie rozprawy i zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 O.p. zostały rozpoznane odmownie postanowieniami z dnia 24 czerwca 2020 r. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 210 § 1 ust. 5-6 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której treść rozstrzygnięcia jest sprzeczna z treścią uzasadnienia faktycznego i prawnego, w taki sposób, iż organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję administracyjną, w której sentencji wskazano, iż podstawą do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na skarżącą jest "ujawnienie niezarejestrowanego automatu do gier", zaś w uzasadnieniu obu decyzji organy administracyjne wskazały, że podstawą odpowiedzialności skarżącej jest fakt, iż w lokalu będącym w posiadaniu zależnym skarżącej, w którym prowadzona jest działalność handlowa, znajdował się niezarejestrowany automat do gier, co w konsekwencji pociągnęło za sobą rażące naruszenie generalnej zasady postępowania podatkowego dotyczącej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, zaś konwalidowanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie może nastąpić poprzez sprostowanie na zasadzie art. 215 O.p.; 2) art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca jako posiadacz zależny lokalu o nazwie [...], w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, podlega odpowiedzialności administracyjnej w sytuacji, w której: - przedmiotowe urządzenie znajdowało w części lokalu przekazanej na podstawie umowy przez męża skarżącej Spółce A s.r.o. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] w posiadanie zależne, co do której to części lokalu skarżąca wyzbyła się władztwa i nie prowadziła na niej działalności handlowej, - skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samego urządzenia, - zgodnie z opinią techniczną "nr [...] z dnia 17.07.2017 r." w urządzeniu o nazwie "Istars" nie występuje element losowości; 3) naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym i nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, polegającym na: - pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzenie jej kary pieniężnej w kwocie 100.000 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary administracyjnej, a to wobec stwierdzenia, że skarżąca jako posiadacz zależny przekazała nieodpłatnie część lokalu swojemu mężowi, który to na podstawie umowy przekazał je w dalsze posiadanie zależne A s.r.o. Spółka z o. o. z siedzibą w [...], - braku ustalenia podmiotu urządzającego w dniu 25 kwietnia 2018 r. gry na urządzeniu "Istars"; 4) art. 122 w zw. z art. 200a O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, w której przeprowadzenie rozprawy było niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez skarżącą, a przede wszystkim przesłuchania w charakterze świadka - biegłego sądowego dr. inż. B. B. na okoliczność charakteru urządzenia "Istars", jak również charakteru gier na przedmiotowym urządzeniu i ustalenia podmiotu, który urządzał gry na tym automacie; 5) art. 236 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nierozpoznanie zażalenia skarżącej na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 24 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadą podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 6) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 7 grudnia 2000 r. (Dz. Urz. UE 2016 C 202) poprzez nieuwzględnienie odwołania w sytuacji, kiedy decyzja administracyjna została wydana w oparciu między innymi o materiał dowodowy dotyczący innych postępowań, które nie dotyczyły skarżącej i co do których nie miała pełnego wglądu, co doprowadziło do wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych w sprawie; 7) art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 5 ust. 1 i 1c ustawy poprzez zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej wobec podmiotu, który był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, w sytuacji, gdy przepisy ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., zastrzegające monopol państwa w zakresie urządzania gier na automatach w salonach gier, w tym art. 5 ust. 1 przywołanej ustawy, z uwagi na faktyczne niewykonywanie tego monopolu przez spółkę B S.A. z siedzibą w [...] nie osiągnęły zakładanych celów, dla których hipotetycznie mogło być uzasadnione naruszenie traktatowych swobód, w tym swobody przedsiębiorczości (usług) i w konsekwencji ustanowienie monopolu państwowego na urządzanie gier na automatach w salonach gier, wobec czego przepisy sankcjonujące naruszenie tego monopolu nie mają zastosowania. Na podstawie tych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Domagała się również dopuszczenia dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 lipca 2020 r. na okoliczność umorzenia postępowania zażaleniowego po wydaniu decyzji w sprawie, a także zawieszenia postępowania i wstrzymania wykonania kwestionowanej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, uszczegółowiła stawiane zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uznając zarzuty skarżącej za niezasadne, organ przedstawił dodatkową argumentację w tym zakresie. Postanowieniami z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt II SA/Op 271/20, Sąd odmówił skarżącej zawieszenia postępowania sądowego oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2021 r. skarżąca w całości podtrzymała skargę i wnioski w niej zawarte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), dalej zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że akty te nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa. W ocenie Sądu, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości, a ocena dokonana na podstawie przyjętych ustaleń znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przedstawieniem przyczyn, które zadecydowały o takiej ocenie Sądu, w pierwszej kolejności odnotować należy, że przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2020 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9 stycznia 2020 r. nakładającą na skarżącą karę pieniężną w kwocie 100.000 złotych z tytułu ujawnienia w lokalu o nazwie [...], znajdującym się w [...] przy ul. [...], niezarejestrowanego automatu do gier o nazwie Terminal iSTARS (bez numeru). Materialnoprawną podstawę wydanych przez organy aktów stanowiły przepisy cyt. wyżej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nadal zwanej ustawą, w brzmieniu - jak prawidłowo przyjęły organy wobec przeprowadzenia kontroli w dniu 25 kwietnia 2018 r. - obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, nadaną przez art. 1 pkt 67 ustawy nowelizującej, karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Stosownie zaś do art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że dla stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym przez organy Służby Celno-Skarbowej wskazanej wyżej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest ustalenie, czy skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier. W obowiązującym stanie prawnym decydujące znaczenie ma bowiem samo umiejscowienie niezarejestrowanego automatu do gier w użytkowanym lokalu, nie zaś urządzanie na tym automacie gier. Zdaniem Sądu, w tym zakresie organy dokonały wyczerpującej oceny i prawidłowo ustaliły, że skarżąca jako najemca na podstawie umowy najmu z dnia 1 czerwca 2015 r. lokalu, w którym prowadziła działalność handlową, była posiadaczem zależnym lokalu, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie można bowiem uznać, jak tego oczekuje strona skarżąca, że wskutek zawarcia ustnej umowy nieodpłatnego najmu części lokalu mężowi, B. H. utraciła status posiadacza zależnego. Słusznie dostrzegł organ odwoławczy, że automat nie znajdował się w jakiejś wyodrębnionej, niezależnej części lokalu. Natomiast skarżąca samodzielnie władała całym lokalem, w którym ujawniono przedmiotowy automat do gier, umożliwiała dostęp do tego automatu w godzinach pracy [...] i zabezpieczała zasilanie automatu w energię elektryczną. To wszystko świadczy o tym, że skarżąca brała udział w stworzeniu warunków do jego funkcjonowania. Ponadto skarżąca sama zeznała, że obsługa [...] ścierała kurze na automacie oraz zwracała uwagę na to, czy gracze są trzeźwi. Również z zeznań pracownicy [...] – D. U. wynika, że do jej obowiązków należało sprawdzanie, czy gracz jest pełnoletni oraz pomoc w obsłudze automatu. Niezależnie od tego trzeba odnotować, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 K.c. - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok SN z dnia z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/93, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 78220). Oddanie zatem w najem mężowi części lokalu nie spowodowało, że pomieszczenie to stało się samodzielnym lokalem - w dalszym ciągu pozostawało częścią składową całego lokalu, w którym prowadzony był [...]. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, aby mówić o lokalu samodzielnym, musi istnieć możliwość korzystania z niego bez konieczności korzystania z innego samodzielnego lokalu. Lokal posiada zatem cechę samodzielności, o ile funkcjonalnie nie stanowi on części składowej innego lokalu, a korzystanie z niego nie wiąże się z koniecznością korzystania z pomieszczeń znajdujących się w innym lokalu (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2019 r, sygn. akt V SA/Wa 1222/18; wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc zasadnie przyjęły organy, że zawarcie umowy najmu z mężem, który następnie zawarł umowę najmu części tego lokalu (pow. 2 m²) z [...] Spółką nie pozbawiło skarżącej przymiotu posiadacza zależnego całego lokalu handlowego i nie mogło spowodować zwolnienia jej od odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast dla ustalenia odpowiedzialności na podstawie powyższego przepisu nie ma znaczenia, kto jest faktycznym właścicielem automatu do gier, ponieważ okolicznością decydującą dla wymierzenia przedmiotowej kary jest ustalenie, że skarżąca użytkowała lokal, w którym znajdował się niezarejestrowany automat. Podobnie dla przypisania omawianej odpowiedzialności bez znaczenia pozostaje kwestia ustalenia podmiotu urządzającego gry na spornym automacie. Na akceptację zasługuje zatem dokonana przez orzekające organy analiza umów i wyrażone na tej podstawie stanowisko co do uznania B. H. za posiadacza zależnego. Kolejnym warunkiem, od spełnienia którego zależało przypisanie skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, było ustalenie przez organy, czy gry prowadzone na przedmiotowym automacie spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3-5 ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W niniejszej sprawie organy dokonały takiej kwalifikacji, uznając, że automat umieszczony w lokalu objętym kontrolą umożliwia urządzane gier, które wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 ustawy. Niewątpliwie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na badanym urządzeniu prowadzone były gry spełniające kryteria określone tym przepisem. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach, w ramach których przeprowadzono eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości prowadzenia gry na automacie, wykazano, iż przedmiotowy automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy potwierdza też, że wygrana w grze na tym automacie nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie ma wpływu na jej wynik. Z ustaleń organów wynika, że warunkiem aktywności automatu była konieczność zakredytowania go odpowiednią kwotą pieniędzy, za którą gracz otrzymywał punkty kredytowe przeznaczone na prowadzenie gier. Przeprowadzenie jednej gry na kontrolowanym urządzeniu wymagało wciśnięcia przycisku "Start" wprawiającego w ruch bębny, które obracają się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymują się w momencie niezależnym od gracza i bez jego udziału, zatem grający nie ma żadnego wpływu na wybór symboli na bębnach w taki sposób, aby uzyskać układ skutkujący wygraną. Podkreślić również trzeba, że wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celno-skarbowe znajdują wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych), gdzie stwierdza się, iż cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Ustalenia z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu znalazły także potwierdzenie w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier – R. R. z dnia 29 marca 2019 r., nr [...], wydanej w postępowaniu karno-skarbowym odnośnie do przedmiotowego automatu. Z opinii tej wynika, że badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ponadto służy ono do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych (art. 2 ust. 3 ustawy). Wedle biegłego, gry rozgrywane na poddanym ekspertyzie urządzeniu spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy. Poza tym podzielić należy stanowisko organu, że wprowadzenie pola funkcyjnego "Koło ratunkowe", które powoduje, że oprogramowanie urządzenia do gier jednoznacznie sugeruje prawidłową odpowiedź na postawione pytanie, stwarza jedynie pozory wymogu posiadania szerokiej wiedzy ogólnej i maskuje faktyczny hazardowy charakter urządzenia. W świetle dokonanych ustaleń Sąd zgodził się z organami, że gry zainstalowane na badanym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. Natomiast odmienna od oczekiwanej przez B. H. ocena materiału dowodowego dokonana przez orzekający organ, w tym nieuwzględnienie opinii technicznej nr [...] z dnia 17 stycznia 2017 r., której skarżąca nawet nie przedłożyła, nie stanowi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Dodać jeszcze trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, iż przedmiotowy automat został umieszczony w lokalu niebędącym kasynem gry oraz - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 23a ustawy - nie został zarejestrowany przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Poza tym skarżąca nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przedstawione wyżej ustalenia prawidłowo uznane więc zostały przez organy za wypełniające znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przy czym należy podkreślić, że ustalenia te nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. Z kolei w zakresie prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego Sąd nie podzielił prezentowanego przez skarżącą stanowiska, że organy naruszyły przepisy O.p. Odnośnie do doboru środków dowodowych, zupełności materiału dowodowego oraz wszechstronności jego rozpatrzenia, Sąd uznał, że organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz pełny, a dokonana ocena, wyjaśniająca wszystkie istotne kwestie, została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji. Sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania decyzji. Na podstawie art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie przepis art. 91 ustawy stanowi, że przepisy O.p. stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uwzględniając tę regulację, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały w niniejszej sprawie ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania, w tym okoliczności ujawnionych w protokole z przeprowadzonego eksperymentu procesowego polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na zatrzymanym automacie oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Kontrola ta została przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a jej podstawę stanowił art. 54 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez Służbę Celno-Skarbową polega na sprawdzeniu przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie, a także zgodności tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (pkt 3), jak również w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych (pkt 3a). Stosownie do tej regulacji odnotować zatem trzeba, że kontrolą z dnia 25 kwietnia 2018 r. objęto okoliczności istotne dla dokonania oceny w przedmiotowej sprawie. Natomiast podstawą dokonanych ustaleń były przeprowadzone podczas kontroli oględziny automatu i odtworzenie możliwości gry, które - co należy podkreślić - wykonane zostały w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 64 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Wskazane przepisy stanowią wprost o kompetencji funkcjonariuszy wykonujących kontrolę do dokonania oględzin oraz przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Uzasadniony przypadek, o którym mowa wyżej zaistnieje niewątpliwie w sytuacji stwierdzenia, że gry odbywają się na urządzeniu, które nie zostało zarejestrowane, oraz znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód ten najlepiej odzwierciedla stan automatu oraz charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R. R., sporządzona na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 O.p., niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Co ważne, żaden przepis nie formułuje zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy, a na podstawie art. 180 § 1 O.p. należy przyjąć, że może ona stanowić dowód w sprawie. W przekonaniu Sądu, brak jest także podstaw do kwestionowania wartości dowodowej tej opinii. Została ona bowiem sporządzona na podstawie oględzin spornego automatu oraz analizy gry przeprowadzonej przez funkcjonariuszy. Natomiast odnośnie do opinii technicznej nr [...] słusznie zauważyły organy, że opinia te nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ nie rozstrzyga o charakterze gier na spornym automacie, a jedynie stanowi informację o spełnieniu warunków technicznych przez ten automat. Podsumowując powiedziane dotąd, Sąd uznał, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów O.p. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącej, był przy tym wystarczający do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy i wobec tego orzekające organy zwolnione były z obowiązku podejmowania innych czynności wyjaśniających. Za bezpodstawny należy uznać zarzut skarżącej dotyczący wydania decyzji w oparciu o materiał dowodowy, do którego skarżąca nie miała wglądu. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 listopada 2019 r. skarżąca, w obecności pełnomocnika, zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i nie wniosła żadnych uwag. Poza tym dostrzec trzeba, że skarżąca nie wnioskowała w toku postępowania przed organami obu instancji o udostępnienie jej jakichkolwiek innych dowodów niż znajdujące się w aktach, zaś o zakresie materiału dowodowego włączonego do akt sprawy skarżąca posiadała wiedzę na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 20 sierpnia 2019 r., które zostało jej doręczone. Sąd nie dopatrzył się również, wbrew twierdzeniom skarżącej, sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji organów obu instancji a ich uzasadnieniem faktycznym i prawnym. W sentencji określono bowiem, że sporny automat został ujawniony podczas kontroli w lokalu będącym [...], a więc miejscu, w którym prowadzona jest działalność handlowa przez skarżącą. Natomiast w uzasadnieniu szczegółowo już omówiono określoną w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy przesłankę dotyczącą prawa do tego lokalu, a mianowicie to, że skarżąca była posiadaczem zależnym tego lokalu jako jego najemca, na podstawie umowy najmu z dnia 1 czerwca 2015 r. Z kolei, odnosząc się do zarzutu dotyczącego nierozpatrzenia zażalenia skarżącej na postanowienie z dnia 24 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, uznać należy, że organ odwoławczy niewątpliwie naruszył przepisy postępowania. Zdaniem Sądu, uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała bowiem - zarówno w toku postępowania przed organami, jak i w toku postępowania sądowego - związku między tym naruszeniem procedury a wynikiem postępowania. Tymczasem dopiero zaistnienie takiego powiązania stanowi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z postanowienia organu odwoławczego z dnia 21 lipca 2020 r., którym umorzono postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie zawieszenia postępowania, ponieważ jest ono Sądowi znane z urzędu. Rozstrzygnięcie to stało się przedmiotem odrębnej skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i zarejestrowanej pod sygn. akt II SA/Op 272/20. W sprawie tej Sąd wyrokiem z dnia 30 listopada 2020 r. oddalił skargę skarżącej. Ponadto zauważyć przyjdzie, że w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedłożone przez skarżącą postanowienie z dnia 21 lipca 2020 r. nie miało natomiast żadnej doniosłości prawnej dla rozpoznania niniejszej sprawy. Ponadto Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i w tym zakresie podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, że brak jest podstaw do uznania, iż art. 89 ustawy ma charakter przepisu ograniczającego swobodę świadczenia usług w rozumieniu art. 56 TFUE (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 482/18). Sąd zgodził się też ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ewentualny brak należytej dynamiki w działaniach Państwa i nierealizowanie w ramach monopolu państwa przez B zadań określonych ustawą nie uprawnia innych podmiotów do podejmowania działań, które w świetle obowiązujących przepisów są jednoznacznie zabronione. Reasumując, skoro kontrola kwestionowanych decyzji potwierdziła, że istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy, to Sąd uznał, że na podstawie tych regulacji organy celno-skarbowe prawidłowo nałożyły na skarżącą karę pieniężną w wysokości 100.000 zł. Poza tym Sąd nie dostrzegł z urzędu wad postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na treść zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Końcowo już wskazać trzeba, że Sąd odmówił postanowieniem z dnia 4 grudnia 2020 r. zawieszenia postępowania sądowego, ponieważ kwestia istnienia stosunku najmu pomiędzy skarżącą a M. H. nie stanowiła zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., od którego rozstrzygnięcia zależał wynik niniejszego postępowania. Należy zwrócić uwagę, że organy nie negowały faktu zawarcia ustnej umowy nieodpłatnego najmu części lokalu mężowi i dokonały szczegółowej analizy tej okoliczności, prawidłowo uznając, że nie ma ona wpływu na odpowiedzialność skarżącej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ B. H. nie utraciła statusu posiadacza zależnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.