III FSK 1409/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 września 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 229/24 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4018.17.2023.2.MGO w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 229/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z dnia 13 lutego 2024 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 5 ust. 2b pkt 2 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2024 r. poz. 375 ze zm., dalej: "ustawa o NIP") oraz w zw. z art. 151 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do możliwości zastosowania polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że wykorzystywane przez spółkę magazynki oraz powierzchnie ekspozycyjne nie stanowią miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, które na podstawie art. 5 ust. 2b pkt 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o NIP podlegają zgłoszeniu identyfikacyjnemu/zgłoszeniu aktualizacyjnemu (NIP-8) na podstawie ww. przepisów. Podczas gdy, w ocenie organu, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wykorzystywane przez spółkę magazynki oraz powierzchnie ekspozycyjne stanowią miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które na podstawie art. 5 ust. 2b pkt 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o NIP podlegają zgłoszeniu identyfikacyjnemu/zgłoszeniu aktualizacyjnemu (NIP-8). W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była wykładnia art. 5 ust. 2b pkt 2 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o NIP oraz ich zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spór ten koncentrował się na odpowiedzi na pytanie, czy wykorzystywane przez spółkę magazynki oraz powierzchnie ekspozycyjne, wynajmowane od podmiotów trzecich, stanowią "miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", których adresy podlegają ujawnieniu w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub aktualizacyjnym NIP-8. Za niezasadny należało uznać jedyny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2b pkt 2 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o NIP oraz w zw. z art. 151 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, formułując zarzut skargi kasacyjnej, przyjął szerokie rozumienie pojęcia "miejsca prowadzenia działalności", utożsamiając je z każdym miejscem, w którym wykonywane są jakiekolwiek czynności pozostające w funkcjonalnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Organu już sam fakt wykorzystywania określonej przestrzeni, nawet w sposób pośredni i pomocniczy, dla celów marketingowych lub logistycznych uzasadnia obowiązek jej zgłoszenia na gruncie ustawy o NIP. Takiej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyszedł z założenia, iż interpretacja przepisów ustawy o NIP musi uwzględniać zarówno ich literalne brzmienie, jak i funkcję oraz cel regulacji. Ustawa ta nie służy bowiem kompleksowemu ewidencjonowaniu wszelkich miejsc, w których podatnik podejmuje jakiekolwiek czynności związane z działalnością gospodarczą, lecz realizuje cel węższy – zapewnienie identyfikacji podatników i płatników dla potrzeb systemu podatkowego oraz umożliwienie sprawnej komunikacji organów podatkowych z tymi podmiotami. Analiza art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o NIP prowadzi do wniosku, że omawiany art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o NIP odnosi się do "miejsc prowadzenia działalności" w powiązaniu z ich "adresami", albowiem wskazuje na obowiązek ujawnienia w zgłoszeniu identyfikacyjnym "adresów miejsc prowadzenia działalności" podatników wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego. Takie uregulowanie nie jest przypadkowe i dodatkowo potwierdza przyjęte przez Sąd rozumienie analizowanego przepisu. Jak wynika bowiem z uzasadnienia do projektu ustawy, którą wprowadzony został art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o NIP, "adres prowadzenia działalności" jako pojęcie normatywne został umieszczony w kontekście adresu kontaktowego z organami podatkowymi – jego podanie ma służyć umożliwieniu organom podatkowym kontaktu (komunikacji) z podatnikiem (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw – druk sejmowy nr 2094 z 22 stycznia 2014 r., www.sejm.gov.pl/archiwum, s. 22). Wobec powyższego adres miejsca prowadzenia działalności ma znaczenie ewidencyjne i komunikacyjne, a nie czysto funkcjonalne. Nie jest to zatem każde miejsce, w którym znajduje się element infrastruktury wykorzystywanej przez podatnika, lecz miejsce, które z punktu widzenia relacji podatnik–organ podatkowy może być uznane za relewantne. W tym kontekście zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do zasad wykładni systemowej i następnie w ramach tego rozumowania do regulacji art. 151 § 1 O.p. Przepis ten, regulując zasady doręczania pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, odwołuje się do lokalu siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, w którym możliwe jest skuteczne dokonanie doręczenia osobie upoważnionej lub prokurentowi. Już samo to zestawienie wskazuje, że "miejsce prowadzenia działalności" w tym rozumieniu powinno być pojmowane jako miejsce, w którym istnieje zorganizowane zaplecze osobowo-rzeczowe umożliwiające realizację obowiązków publicznoprawnych, w tym odbiór korespondencji urzędowej. Tymczasowe magazynki, pozbawione personelu, jak również niewielkie powierzchnie ekspozycyjne w lokalach należących do innych podmiotów, nie spełniają tych kryteriów. W niniejszej sprawie zasadne jest również odwołanie się do zasad wykładni celowościowej. Znajduje ona zastosowanie w procesie interpretacyjnym wówczas, gdy wykładnia językowa prowadzi do niejednoznacznych wniosków, a znaczenie danego pojęcia lub sformułowania powoduje, że norma prawna może być interpretowana w sposób szerszy albo węższy pod względem podmiotowym lub przedmiotowym. W takich sytuacjach wykładnia celowościowa pomaga w ustaleniu prawidłowego zakresu zastosowania normy (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 126). Nie zasługuje zatem na uwzględnienie próba wykładni art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o NIP w oderwaniu od jego genezy legislacyjnej. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, wprowadzenie obowiązku ujawniania adresów miejsc prowadzenia działalności było związane z potrzebą zapewnienia organom podatkowym skutecznego kanału kontaktu z podatnikiem. Nie chodzi zatem o zamiar stworzenia pełnej mapy wszystkich lokalizacji wykorzystywanych w jakikolwiek sposób w ramach działalności gospodarczej. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez Organ prowadziłoby do nieakceptowalnego rozszerzenia obowiązków ewidencyjnych podatników. W realiach współczesnego obrotu gospodarczego, w którym działalność marketingowa i logistyczna często ma charakter rozproszony i opiera się na korzystaniu z infrastruktury podmiotów trzecich, obowiązek zgłaszania każdej tego rodzaju lokalizacji skutkowałby nadmiernym formalizmem i obciążeniem administracyjnym, pozostającym bez realnej wartości informacyjnej dla organów podatkowych. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że konsekwencją takiej wykładni byłaby konieczność zgłaszania setek miejsc ekspozycji lub przechowywania materiałów marketingowych, co nie tylko nie realizowałoby celu ustawy, ale pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą środek zastosowany przez administrację powinien być zdatny do osiągnięcia zamierzonego celu, ponadto powinien być to środek niezbędny do osiągnięcia danego celu. Warto wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 kwietnia 2002 r., sygn. akt SK 23/01, zgodnie z którym "zasada proporcjonalności stawia przed prawodawcą każdorazowo obowiązek rozważenia rzeczywistej potrzeby ingerencji w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki i zastosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne oraz niezbędne. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności podlegają ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie". Należy zatem podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni contra legem ani nie pominął literalnego brzmienia analizowanych przepisów. Przeciwnie, dokonał ich wykładni kompleksowej, zgodnej z utrwalonymi zasadami wykładni prawa, uwzględniającej zarówno aspekt językowy, systemowy, jak i teleologiczny. Skarżący organ w istocie ograniczył się do polemiki z tą wykładnią, prezentując własne, rozszerzające rozumienie obowiązków ewidencyjnych, które nie znajduje dostatecznego uzasadnienia normatywnego. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgadza się z poglądem zaprezentowanym przez tutejszy Sąd w wyrokach z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 993/23 oraz z 25 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1643/23, zgodnie z którym: "treść poz. B.4 zgłoszenia NIP-8, stanowiącego załącznik nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 19 lipca 2021 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających (Dz. U. z 2024 r. poz. 1367 ze. zm.)., w którym zawarto wyjaśnienie, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w zakresie danych uzupełniających, należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności, nie nakłada na podatnika innych obowiązków, aniżeli te, które wynikają z treści art. 5 ust. 2b ustawy o NIP. Przepis ten w punkcie drugim, wśród danych uzupełniających wskazuje bowiem na obowiązek podania adresów miejsc prowadzenia działalności". Brak zatem w treści ustawy słowa "wszystkich", nie czyni skutecznym zarzutu unormowania danych uzupełniających w tym zakresie w sposób sprzeczny z ustawą. Treść poz. B4 odpowiada odesłaniu z art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, gdyż rozporządzenie w sprawie wzorów formularzy NIP w tym zakresie, określa wzór zgłoszenia w zakresie danych uzupełniających, o których mowa w ust. 2b pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji powyższej wykładni zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wykorzystywane przez Skarżącą magazynki oraz powierzchnie ekspozycyjne nie stanowią miejsc prowadzenia działalności, które na podstawie art. 5 ust. 2b pkt 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o NIP, podlegają zgłoszeniu identyfikacyjnemu/zgłoszeniu aktualizacyjnemu (NIP-8) na podstawie art. 5 ust. 2b pkt 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o NIP. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski Marta Waksmundzka-Karasińska