II SA/Rz 969/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Godlewski Sędziowie WSA Elżbieta Mazur-Selwa /spr./ WSA Ewa Partyka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów - skargę oddala - Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ( dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy" lub "DIAS") z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] października 2019 r., nr [...] nakładającą na A. sp. z o.o. ( dalej "skarżąca") karę pieniężna w wysokości 10.000,00 zł w związku z naruszeniem obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 2 pkt 8 i pkt 9, art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit c, j, art. 6 ust. 3 pkt 1 lit g, art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859; dalej: "ustawa SENT"). Wydanie decyzji poprzedzało postępowanie administracyjne o następującym przebiegu: w dniu [...].07.2018 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej III Mobilnego Referatu Realizacji w [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na podstawie art. 13 ustawy SENT, przeprowadzili kontrolę pojazdu ciężarowego marki VOLVO o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą cysterną o numerze rejestracyjnym [...], kierowanego przez W. G. legitymującego się dokumentem tożsamości — prawo jazdy nr [...], przewożącym 22.720 kg towaru o nazwie MASTIXOL SK (zadeklarowany kod CN 3824). Kontrolę przeprowadzono pod kątem zgodności danych zawartych w zgłoszeniu SENT [...] z danymi zawartymi w dokumentach okazanych przez kierującego. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzony został Protokół z kontroli znak [...] z dnia [...].07.2018 r., z którego wynika, że podczas kontroli [pic]funkcjonariuszom okazane zostały następujące dokumenty: - Dokument CMR nr [...], -Dokument Dodaci list nr [...]z dnia [...] lipca 2018 r., - Protokół ważenia nr [...]z dnia [...] lipca 2018 r., - dowód rejestracyjny ciągnika, - dowód rejestracyjny przyczepy - prawo jazdy, - licencja nr [...]. Z listu przewozowego CMR wynikało, że przedmiotem przewozu był towar MASTIXOL SK (zadeklarowany kod 38249992) w ilości 22 720 kg. Nadawcą towaru była firma B. społ. s.r.o., Areał NPZ 510, [...] Markusovce, [...], a podmiotem odbierającym C. Sp. z o.o., ul. [...], [...]. Towar przewożony był do miejsca dostarczenia przy ul. [...], [...], przez przewoźnika- D. Sp. z o.o. Podmiot odbierający dopełnił obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT poprzez dokonanie zgłoszenia przewozu w systemie i uzyskanie [pic]numeru referencyjnego w systemie SENT [...], który następnie przekazał przewoźnikowi. W wyniku kontroli przedmiotowego zgłoszenia i dokumentów towarzyszących ww. przewozowi towarów ustalono, że przewoźnik w zgłoszeniu SENT zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym tj. w rubryce "Dokumenty przewozowe towarzyszące przesyłce", jako rodzaj dokumentu przewozowego wpisał "LIST", a w polu "numer dokumentu przewozowego" "Dostawa 1/07". Natomiast podczas kontroli kierowca okazał dokument o nazwie DODACI LIST nr [...] oraz dodatkowo dokument CMR nr [...]. W świetle powyższego kontrolujący stwierdzili, iż powyżej opisana rozbieżność stanowi naruszenie przepisów ustawy SENT, który stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT zagrożony jest karą pieniężną. Opis ujawnionych nieprawidłowości zamieszczono w protokole z kontroli znak [...] z dnia [...].07.2018 r. dokumentującym przebieg i wyniki kontroli oraz w notatce urzędowej znak [...] z dnia [...].07.2018 r. Protokół został podpisany przez funkcjonariuszy dokonujących kontroli oraz przez kierowcę pojazdu. W trakcie kontroli, kontrolujący pobrali próbki towaru co zostało potwierdzone stosownym protokołem z dnia [...].07.2018 r. Pismem z dnia [...].02.2019 r., odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do złożenia wyjaśnień w w/w zakresie, skarżąca wyjaśniła, że niezgodność w zgłoszeniu powstała w wyniku błędu osoby uzupełniającej zgłoszenie, która wpisała numer pierwszego transportu wykonywanego dla zleceniodawcy. Jednocześnie przewoźnik zaznaczył, że był to jego pierwszy transport w systemie SENT i błąd ten był spowodowany brakiem doświadczenia, a odbiorca bez uwag potwierdził zlecenie i odebrał towar. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego z urzędu wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit g ustawy SENT, informując jednocześnie o możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz o możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i warunkach odstąpienia. Jednocześnie pismem z dnia [...].04.2019 r. organ I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentu CMR nr [...] oraz wskazania właściwego dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Pismem nr [...] z dnia [...].04.2019 r. 111 Mobilny Referat Realizacji w [...] Urzędu Celno-Skarbowego przekazał Sprawozdanie z badań nr [...]z dnia [...].03.2019 r. próbki pobranego towaru, z którego wynikało, że przedmiotowy towar podlega klasyfikacji do kodu [...]. W piśmie procesowym z dnia [...].04.2019 r. strona skarżąca zwróciła się o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Powołując się na art. 165 b § 1 O.p. wskazała, że w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania ze względu na upływ 6 miesięcznego okresu od zakończenia kontroli, ponadto, że przepisy ustawy SENT obowiązujące w dacie zdarzenia, w szczególności zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039), wskazała, że skoro realizowała przewóz towarów klasyfikowanych przez dostawcę do kodu CN [...], który to wyrób nie był wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, na mocy ustawy nie podlegał obowiązkowi zgłoszenia SENT i jakiekolwiek "nieścisłości" w jego zgłoszeniu nie powinny być powodem ani wszczynania postępowań, ani nakładania kar. Ustosunkowując się do wezwania organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2019 r. wskazała, że dokument CMR o nr [...] został wystawiony przez dostawcę towaru tj. firmę B. społ. s.r.o., Areał NPZ 510, [...] Markusovce, [...]. Jednocześnie pełnomocnik poinformował, że oba załączone do przewozu dokumenty, tj. dokument o nazwie DODACI LIST nr [...] oraz list przewozowy CMR nr [...] stanowiły dokumenty przewozowe towarzyszące przewożonemu towarowi. W toku postępowania organ I instancji we współpracy z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a także na podstawie informacji uzyskanych z Bazy CEPIK ustalił sytuację finansową i majątkową Spółki. Po przeprowadzonym postępowaniu, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego opisaną na wstępie decyzją, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) -art. 165b § 1 ustawy O.p. poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 10. 000,00 zł za niewykonanie obowiązku przewoźnika, wynikającego z art. 6 ust. 3 pkt. 1 lit g ustawy SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa; b) -art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez nieustalenie i pominięcie faktu, że w trakcie kontroli drogowej skarżąca dokonała, aktualizacji zgłoszenia SENT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SENT; c) -art. 210 § 1 pkt 6 ustawy O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; 2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) -art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, b) -art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Jednocześnie pełnomocnik Spółki wniósł, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. DIAS nie podzielił powyższych zarzutów i opisaną na wstępie decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy zgodził się zarówno z ustaleniami jak i wnioskami organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że sprawa rozpatrywana była w oparciu o stan prawny z dnia kontroli, tj. na podstawie przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.). Przytaczając kolejno przepisy ustawy SENT wyjaśnił, że nałożyła ona na określone podmioty, tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnika oraz kierującego środkiem transportu obowiązki związane z monitorowaniem drogowego przewozu towarów (art. 1 ustawy SENT). Zgodnie z art. 2 ustawy SENT, za kierującego należy uważać (pkt 2) osobę fizyczną, która kieruje środkiem transportu. Nadawcą towaru jest zaś (pkt 3) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu. Z kolei odbiorcą towaru (pkt 5) jest osoba fizyczna albo prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, do której ma być dostarczony towar będący przedmiotem przewozu. Przewoźnik to, zgodnie z pkt 8, osoba fizyczna albo prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Za przewóz towarów ustawa uważa (pkt 9) przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Zgłoszenie, o którym mowa w pkt 16 art.2 ustawy SENT, to zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru przewożonego od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu. Numer referencyjny (pkt 4) to unikatowy identyfikator nadawany zgłoszeniu. System monitorowania drogowego przewozu towarów obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrole realizacji obowiązków wynikających z ustawy (art. 3 ust. 1 ustawy SENT). Środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest administratorem danych przetwarzanych w rejestrze, tj. zawartych w zgłoszeniach i dotyczących przeprowadzonych kontroli, o których mowa w art. 13 (art. 4 ust. 1 do 4 ustawy SENT). W świetle zawartej w art. 2 pkt 9 ustawy SENT definicji "przewozu towarów", przewozem jest przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Sformułowanie "na lub przez terytorium kraju" jednoznacznie wskazuje, że przemieszczeniem towaru tzw. wrażliwego środkiem transportu po drodze publicznej RP, jest również przemieszczenie rozpoczynające się i kończące na terytorium kraju. Przepisy art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT stanowią, że w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi, natomiast przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: - imię i nazwisko albo nazwę, - adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa art.2 pkt 11 lit. a, d) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia [...] września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Katalog towarów, których przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego określa art. 3 ust. 2 ustawy SENT, poprzez wskazanie pozycji CN, przy jednoczesnym warunku, że masa brutto przesyłki towarów objętych wskazanymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Zgodnie z art. 3 ust. 3 przez przesyłkę, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy SENT, rozumie się ilość towarów tego samego rodzaju przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu. W sprawie, organ wyjaśnił, że przedmiotem przewozu wskazanym w zgłoszeniu [...] był produkt o nazwie MASTIXOL SK, o zadeklarowanym kodzie CN 3824, wymienionym w art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. j ustawy SENT, przewożony w ilości 22 720 kg, a kierujący poruszał się pojazdem ciężarowym po drodze krajowej, czyli zgodnie z art. 3 ust 2 lit. j ustawy SENT towar podlegał systemowi monitorowania drogowego. W dniu 02.07.2018 r. przewóz tego towaru został zgłoszony przez podmiot odbierający do rejestru SENT pod w/w numerem. Wykonująca przewóz towarów strona skarżąca, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT była przewoźnikiem, który zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 3 ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej obowiązany był uzupełnić zgłoszenie o wskazane tym przepisem dane. W trakcie przeprowadzonej w dniu [...].07.2018 r. przez funkcjonariuszy celno-skarbowych Urzędu Celno-Skarbowego kontroli drogowej pojazdu, którym dokonywany był przedmiotowy przewóz, ustalono, że przewoźnik dopełnił co prawda ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 ustawy SENT i uzupełnił zgłoszenie SENT [...] o dane wymienione pod literami od a do g art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy, jednak wprowadzone dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g są niezgodne ze stanem faktycznym. Okoliczność ta wyczerpuje przesłankę określoną w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, co skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT - w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, jak i na dzień wydania niniejszej decyzji – w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru — odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Tak jak organ I instancji, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g ustawy SENT, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Zapisy w systemie elektronicznym, dotyczące konkretnego transportu, powinny w pełni odzwierciedlać faktyczny charakter dokonywanych czynności, jak również umożliwić dokonanie identyfikacji przewożonego towaru z dokonanym zgłoszeniem. Jednym z instrumentów umożliwiających w/w weryfikację jest wskazanie numeru dokumentu przewozowego, który w ramach przewozu krajowego nie ma konkretnej formy i może to być przykładowo dokument wydania, faktura, dokument CMR. W ocenie organ II instancji zapis dokonany przez przewoźnika w przedmiotowej sprawie (rodzaj dokumentu przewozowego: "LIST", numer dokumentu przewozowego: "Dostawa 1/07") w żaden sposób nie jest zapisem precyzyjnym, który pozwoliłby powiązać przewożony towar z zapisami w systemie. Nie można uznać, że zapis spełniał wymagania ustawy dotyczące uzupełnienia zgłoszenia o numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, bowiem dokument o takim numerze nie istniał, co też potwierdził przewoźnik w swoich wyjaśnieniach z dnia 15.02.2019 r. wskazując jednocześnie, że niezgodność w zgłoszeniu powstała w wyniku błędu osoby uzupełniającej zgłoszenie, która wpisała numer pierwszego transportu wykonywanego dla zleceniodawcy. Jednocześnie przewoźnik miał pełną wiedzę o faktycznym dokumencie przewozowym towarzyszącym przewożonemu towarowi, którym były zgodnie z wyjaśnieniami przewoźnika oba załączone do przewozu dokumenty tj. dokument o nazwie DODACI LIST nr [...]oraz list przewozowy CMR nr [...]. Jednocześnie organ II instancji za właściwy dokument przewozowy towarzyszący przewożonemu towarowi uznał list przewozowy CMR nr [...], ponieważ, jak podkreślił, to ten dokument zawierał wszystkie niezbędne informacje o towarze i realizowanym przewozie (takie jak rodzaj towaru, ilość, uczestnicy przewozu) oraz inne dane niezbędne do zweryfikowania przewożonego towaru. Jako niesporny ocenił fakt, że dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit g ustawy SENT, uzupełnione przez przewoźnika w zgłoszeniu SENT [...], są niezgodne ze stanem faktycznym wynikającym bezpośrednio z dokumentów posiadanych przez kierowcę i okazanych na żądanie kontrolujących funkcjonariuszy celno-skarbowych. Tym samym przewoźnik, zgłaszając dane niezgodne ze stanem faktycznym, nie dopełnił obowiązków formalnych i naraził się na konsekwencje finansowe. Organ II instancji podkreślił przy tym, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów "wrażliwych" zostały ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne, a organy nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że przewożony towar o kodzie CN [...] nie podlegał obowiązkowi zgłoszenia na mocy ustawy SENT ponieważ nie był wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, że towary podlegające zgłoszeniu SENT zostały wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy SENT. Zgodnie z punktem 1) w/w przepisu, systemowi monitorowania przewozu podlega przewóz towarów objętych pozycjami CN: a) 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, b) 2707, c) 2710, d) 2905, e) 2917, f) 3403, g) 3811, h) 3814 zawierających alkohol etylowy, i) 3820 zawierających alkohol etylowy, j) 3824, k) 3826 - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Z kolei ust. 2a powołanego artykułu stanowi, iż przewóz towarów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 lit. d i j, podlega systemowi monitorowania przewozu, o ile towary te są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bez względu na przeznaczenie. Stanowisko strony skarżącej uznał w tym zakresie za błędne, gdyż wskazany towar o kodzie CN [...] (który to kod CN obowiązuje od [...].01.2017 r.) tj. pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym występuje pod kodem [...] - zatem podlega obowiązkowi zgłoszenia do rejestru SENT. Nie mniej jednak w tym miejscu należy zaznaczyć, iż w wyniku badania laboratoryjnego próbki towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania (pobranej podczas kontroli w dniu [...].07.2018 r.) wykazano, iż towar będący przedmiotem przewozu okazał się produktem klasyfikowanym do kodu [...], który to towar zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit c ustawy SENT także podlega systemowi monitorowania SENT. Kwestia ta nie miała jednak w ocenie organu II instancji większego znaczenia, ponieważ kara pieniężna została nałożona na podstawie art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy SENT za podanie w zgłoszeniu SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie rodzaju i numeru dokumentu przewozowego, do których uzupełnienia obligowała przewoźnika ustawa SENT, a nie w zakresie kodu CN towaru. Zwrócił również uwagę na to, że to podmiot odbierający, wypełniając dyspozycję art. 6 ust. 1 ustawy SENT, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju zgłosił przewóz w systemie SENT podając m.in. dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu tj. towaru o nazwie MASTIXOL SK (zadeklarowany kod CN [...]), uznając, że towar będący przedmiotem przewozu podlega zgłoszeniu SENT, i to na tym podmiocie spoczywał obowiązek podania danych dot. towaru zgodnych ze stanem faktycznym. Przewoźnik, nawet w sytuacji gdyby doszedł do przekonania, że przewożony towar nie podlega obowiązkowi zgłoszenia w SENT, obowiązany był wywiązać się z obowiązków nałożonych na niego ustawą SENT, w zakresie uzupełnienia zgłoszenia. Zatem organ podkreślił, że to nie przewoźnik jest uprawniony do oceny wymagalności dokonania zgłoszenia przewozu towaru w rejestrze SENT, a podmiot odbierający. Powyższe wynika z faktu, iż w przypadku niezgodności w zakresie przewożonego towaru z danymi zgłoszonymi w rejestrze, ustawa SENT przewiduje nałożenie kary za to naruszenie na podmiot odbierający, a nie na przewoźnika. Za niesłuszny uznał również zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania o których mowa w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie i pominięcie faktu, że w trakcie kontroli drogowej skarżąca dokonała aktualizacji zgłoszenia SENT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Jak wyjaśnił przepis art. 8 ust. 1 ustawy SENT stanowi, że podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia, odnosi się do sytuacji aktualizacji danych podanych w zgłoszeniu - niezwłocznie po uzyskaniu przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnika informacji w zakresie zmiany wcześniejszych wytycznych i dyspozycji np. co do miejsca dostawy towarów. "Niezwłocznie", czyli "bez nieuzasadnionej zwłoki", bez zbędnych czynności, przeszkód, ale z zachowaniem czynności przewidzianych przepisami. W przedmiotowej sprawie, z toku postępowania oraz wyjaśnień strony skarżącej wynikało, że przewoźnik o rodzaju i numerze dokumentów przewozowych, najpóźniej dowiedziała się w momencie otrzymania tych dokumentów, a więc - biorąc pod uwagę, że dokumenty te towarzyszyły przewożonemu towarowi- przed rozpoczęciem przewozu. I w tym czasie tj. przed rozpoczęciem przewozu, przewoźnik miał obowiązek dokonać aktualizacji zgłoszenia, co wypełniłoby dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy SENT, w zakresie dokonania aktualizacji zgłoszenia niezwłocznie. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10.08.2018 r. sygn. akt III SA/Kr 616/18. Zdaniem organu II instancji okoliczności faktyczne sprawy uprawniają do twierdzenia, że dokonana przez skarżącą aktualizacja danych zawartych w zgłoszeniu była efektem kontroli, a nie dobrowolnego działania i nie była "niezwłoczna". Organ II instancji nie stwierdził również podstaw do zastosowania art. 24 ust. 1 a ustawy SENT, pozwalających na nałożenie kary w wysokości 2000 zł. Na podstawie treści tego przepisu wymierzenie kary administracyjnej w wysokości 2000 zł może nastąpić tylko wówczas, gdy kumulatywnie spełnione są określone w tym przepisie przesłanki, m.in. ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu. W ocenie organu błąd oczywisty to taki, który jest ewidentny, widoczny na pierwszy rzut oka, bez konieczności analizy danej informacji i jej porównywania z innymi danymi. Jest to oczywistość analizowana z punktu widzenia odbiorcy informacji, który natychmiast jest w stanie stwierdzić, że informacja jest błędna, a nie jej autora. Innymi słowy jest to błąd nie tyle łatwy do popełnienia, lecz do jego wykrycia. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, dopiero porównanie danych zawartych w zgłoszeniu z dokumentami okazanymi podczas kontroli pozwoliło ustalić, że ujawniona w zgłoszeniu SENT informacja w zakresie dokumentu przewozowego nie jest zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy. W omawianym przypadku nie można zatem mówić o oczywistej pomyłce. DIAS wyjaśnił również, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania także art. 30 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 i 5 ustawy SENT. Z zestawienia powołanych przepisów wynika norma prawna, która wskazuje, że w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nieprawidłowości zostały ujawnione po zakończeniu przewozu - w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej i nie dotyczy sytuacji ich stwierdzenia w czasie przewozu, a ponadto przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźnika. W sprawie do ujawnienia naruszenia obowiązku zgłoszenia SENT doszło podczas kontroli drogowej, a nie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Zdaniem organu w sprawie nie zaszły również okoliczności umożliwiające odstąpienie od wymierzenia kary z art. 24 ustawy SENT. Art. 24 ust. 3 ustawy SENT, stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Artykuł 26 ust. 3 ustawy SENT stanowi, cyt. "Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzielona z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, w określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4". W ocenie organu II instancji, wskazana przez przewoźnika przyczyna niedopełnienia obowiązku zgłoszenia w SENT danych zgodnych ze stanem faktycznym tj. błędne uzupełnienie zgłoszenia spowodowane brakiem doświadczenia nie wypełnia przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" czy przesłanki "interesu publicznego" i nie może stanowić podstawy do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Błąd, na który powołuje się strona skarżąca nie ma charakteru okoliczności nadzwyczajnej, szczególnej, nie był wynikiem przyczyn od niej niezależnych, ale braku dostatecznej staranności. Jednocześnie strona skarżąca nie ujawniła żadnych innych okoliczności, które mogłyby wskazać na ważny i obiektywny interes uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary. Ponadto organ I instancji, wypełniając dyspozycję art. 24 ust. 3 ustawy SENT, z urzędu podjął czynności mające na celu ustalenie i zbadanie sytuacji finansowej Spółki. Na podstawie pozyskanych dokumentów finansowych przeprowadził szczegółową analizę sytuacji finansowej skarżącej, z której wynika że posiada ona dobre wskaźniki szybkiej płynności finansowej i płynności gotówkowej. Odnosząc się z kolei do wykazanej, w dokumentach finansowych, straty z działalności Spółki (wynoszącej w 2017 r. 111 272,13 zł a w 2018 r. - 130 793,36 zł), stwierdził, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą miarodajnym dla oceny ich zdolności płatniczych nie jest kategoria "dochodu" (rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania), lecz "przychodu", który w 2017 r. wyniósł 5 937.132,63 zł a w 2018 r. - 9, 715 683,13 zł. Istnieją bowiem, jak podkreśli, legalne instrumenty podatkowe pozwalające na równoważenie kosztów i przychodów, tak by w końcowym rozliczeniu obciążenia podatkowe zminimalizować, czy też w ogóle je wyeliminować. Do instrumentów takich należą choćby zwolnienia podatkowe, ponoszone wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, amortyzacja majątku trwałego, itp. Ważny interes strony powinien być postrzegany jako sytuacja nadzwyczajna, przypadek losowy. A za taki niewątpliwie nie można uznać wystąpienia przychodu na wykonany transport w kwocie niższej niż ewentualna kara. Analizując przesłankę "interesu publicznego" organ odwoławczy stwierdził, że z uzasadnienia projektu analizowanej ustawy SENT wynika, że ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Z uwagi na to, że wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty, istnieje konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towarów. Z kolei dane z systemu SENT umożliwiają dokonywanie analiz schematów działania podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Jednocześnie ułatwia ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzony obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określone jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów oraz negatywny wpływ na konkurencję. Za niesłuszny ocenił zarzut wydania decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności. Wyjaśnił, że kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 b ust. 1 O.p., wskazał, że przepisy art. 165b O.p. nie mogą być stosowane w postępowaniu przed organami KAS w sprawach nałożenia kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT. Kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Obejmuje ona weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tymczasem art. 165 b O.p. dotyczy przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub. [pic]niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepisy O.p. odnoszą się do kontroli podatkowej przeprowadzanej przez naczelników urzędów skarbowych, zaś kontrola na drodze przestrzegania obowiązków niepodatkowych, o których mowa w ustawie, jest przeprowadzana wyłącznie przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, Policji, Straży Granicznej i inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego, czyli formacji o charakterze stricte policyjnym. W przypadku kontroli wykonywanej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jest to kontrola celno-skarbowa, o której mowa w art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. 1)przepisów postepowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: -art. 165b § 1 ustawy O.p. poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 10 000,00 zł za niewykonanie obowiązku przewoźnika, wynikającego z art. 6 ust. 3 pkt. 1 lit g ustawy SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa; -art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez nieustalenie i pominiecie faktu, że w trakcie kontroli drogowej dokonała, aktualizacji zgłoszenia SENT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SENT; 2. 2) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy przemawiał za tym ważny interes przewoźnika i interes publiczny, w tym: błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary; pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nie odstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, pominięcie sytuacji związanej z pandemią zakaźnej choroby COVID-19 wywoływanej przez koronawirusa SARS-CoV-2, w sytuacji gdy ma ona realny wpływ na zdolności płatnicze skarżącej. Na tych podstawach wniosła o: 1) uchylenie wydanej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., 2) zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a. Uzasadnienie skargi stanowi rozszerzenie postawionych zarzutów przy argumentacji podobnej jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Skarga jako niezasadna, została przez Sąd oddalona w całości. Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 365). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; zwana dalej w skrócie P.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 145 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Jednocześnie w ramach prowadzonej kontroli legalności decyzji Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Przedmiotem kontroli sądowej była w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w przedmiocie nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej w wysokości 5000 zł w związku z naruszeniem przez przewoźnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o SENT. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a zatem nie wymagał uzupełnienia przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Zebrany przez Organy materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do sądowej kontroli dokonanego mocą decyzji DIAS zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Wybór tych regulacji oraz ich konsekwencje przyjęte względem skarżącego, także nie wzbudziło wątpliwości WSA, co do zgodności z obowiązującymi regulacjami, uwzględniając oczywiście charakter nałożonej kary. Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły prawidłowo powołane przez organ przepisy ustawy SENT z dnia kontroli, stąd też powoływana treść przepisów tej ustawy dotyczy stanu prawnego z tego okresu z uwzględnieniem zmian mających w sprawie zastosowanie. Decyzja została wydana przez właściwy miejscowo organ. Kwestia właściwości organu odwoławczego nie była od początku jasna. Ustawa SENT w pierwotnym brzmieniu nie regulowała tej kwestii. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało stanowisko, zgodnie z którym organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno -skarbowego nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno -skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji ( wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18, to i wszystkie powołane w sprawie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach orzeczenia.nsa.gov.pl). To orzecznictwo, a następnie ukształtowana na jego podstawie praktyka doczekały się aktualizacji ustawowej. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 26 ust. 4a ustawy SENT w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie SENT z dnia 19 lipca 2019 r.: organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W niniejszej sprawie odwołanie skierowane prawidłowo zostało do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Tytułem wstępu wyjaśnić również należy, że wprowadzenie przepisów ustawy SENT miało za zadanie określenie zasad sytemu monitorowania drogowego przewozu towarów, zwanego dalej "systemem monitorowania drogowego" a także odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika kierującego środkiem transportu ( art. 1 ustawy SENT). Ustawa zgodnie z zapisami uzasadnienia jej projektu ( druk sejmowy VIII.1244) stanowi kolejne narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Zwrócono w związku z tym uwagę na konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. W celu uproszczenia systemu odpowiedzialności za zaniechanie albo zaniedbanie w wykonywaniu obowiązków nałożonych ustawą zdefiniowano cztery grupy podmiotów, na które nałożono określone obowiązki, tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik i kierujący. Podmioty te w wyniku swojego celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami nakładanymi przez ustawodawcę są zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej. W sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlega przepisom ustawy SENT. Katalog towarów, których przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego określa art. 3 ust. 2 ustawy SENT, poprzez wskazanie pozycji CN, przy jednoczesnym warunku, ze masa brutto przesyłki towarów objętych wskazanymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Zgodnie z art. 3 ust. 3 przez przesyłkę, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy SENT, rozumie się ilość towarów tego samego rodzaju przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu. W niniejszej sprawie przedmiotem przewozu wskazanym w zgłoszeniu SENT[...] był produkt o nazwie MASTIXOL SK, o zadeklarowanym kodzie CN [...]. wymienionym w art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. j ustawmy SENT, przewożony w ilości 22 720 kg, a kierujący poruszał się pojazdem ciężarowym po drodze krajowej, czyli zgodnie z art. 3 ust 2 lit. j ustawy SENT towar podlegał systemowi monitorowania drogowego. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zgodnie z którym jest nim przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej (...) z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Skarżąca z kolei mieści się w kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika – osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewoź towarów – art. 2 pkt 8 ustawy SENT. Bezsporne jest także to, że dokonał zgłoszenia przewozu i otrzymał numer referencyjny SENT[...] – art. 5 ust. 1 ustawy SENT, a skarżąca, jako przewoźnik uzupełniła zgłoszenia o pozostałe dane – art. 5 ust. 4 ustawy SENT. W trakcie przeprowadzonej w dniu [...].07.2018 r. przez funkcjonariuszy celno-skarbowych Urzędu Celno-Skarbowego kontroli drogowej pojazdu ciężarowego marki VOLVO o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą cysterną o numerze rejestracyjnym [...], kierowanego przez Pana W. G., ustalono, że przewóz towaru odbywał się z terytorium Słowacji na terytorium Polski. W wyniku kontroli przedmiotowego zgłoszenia i dokumentów towarzyszących przewozowi towaru ustalono, że w zgłoszeniu SENT przewoźnik zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym tj. w rubryce "Dokumenty przewozowe towarzyszące przesyłce" jako rodzaj dokumentu przewozowego wpisał "LIST", a w polu "numer dokumentu przewozowego" "Dostawa 1/07". Natomiast podczas kontroli kierowca okazał dokument o nazwie DODACI LIST nr [...] oraz dodatkowo dokument CMR nr [...]. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż dane o których mowa a art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g ustawy SENT są niezgodne ze stanem faktycznym wynikającym bezpośrednio z dokumentów posiadanych przez kierowcę i okazanych na żądanie kontrolujących funkcjonariuszy celno-skarbowych. Co istotne, dokument przewozowy o numerze wskazanym w zgłoszeniu SENT w ogóle nie istniał, co też potwierdził przewoźnik w swoich wyjaśnieniach z dnia [...].02.2019 r., wskazując jednocześnie, że niezgodność w zgłoszeniu powstała w wyniku błędu osoby uzupełniającej zgłoszenie, która wpisała numer pierwszego transportu wykonywanego dla zleceniodawcy. Przewoźnik miał też pełną wiedzę o faktycznym dokumencie przewozowym towarzyszącym przewożonemu towarowi, którym były zgodnie z wyjaśnieniami przewoźnika oba załączone do przewozu dokumenty tj. dokument o nazwie DODACI LIST nr [...] oraz list przewozowy CMR nr [...]. Zatem przewoźnik zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru i okoliczność ta wyczerpuje przesłankę określoną w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Spór sprowadzał się do oceny zasadności nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł z tytułu wadliwego wypełnienia zgłoszenia do systemu SENT polegającego na wskazaniu w nim dokumentu przewozowego nieodpowiadającego faktom stwierdzonym podczas kontroli z tego tytułu. Nietrafnie pełnomocnik Skarżącej zarzuca, iż organy w ramach niniejszego postępowania dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego poprzez brak dokonania analizy posiadanej przez siebie dokumentacji. W ocenie Sądu za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania o których mowa w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieustalenie i pominięcie faktu, że w trakcie kontroli drogowej Spółka dokonała aktualizacji zgłoszenia SENT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Przywołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy SENT, który stanowi, iż podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia, odnosi się do sytuacji aktualizacji danych podanych w zgłoszeniu - niezwłocznie po uzyskaniu przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnika informacji w zakresie zmiany wcześniejszych wytycznych i dyspozycji np. co do miejsca dostawy towarów. Termin "niezwłocznie", jak zauważa pełnomocnik Spółki, nie został zdefiniowany na gruncie przepisów ustawy SENT, zatem posiłkując się doktryną i definicjami słownikowymi przez pojęcie to należy rozumieć "bez nieuzasadnionej zwłoki", czyli bez zbędnych czynności, przeszkód, ale z zachowaniem czynności przewidzianych przepisami. W przedmiotowej sprawie, z toku postępowania oraz wyjaśnień Spółki można wywieść przekonanie, iż przewoźnik o rodzaju i numerze dokumentów przewozowych, najpóźniej dowiedział się w momencie otrzymania tych dokumentów, a więc - biorąc pod uwagę, iż dokumenty te towarzyszyły przewożonemu towarowi- przed rozpoczęciem przewozu. I w tym czasie tj. przed rozpoczęciem przewozu, przewoźnik miał obowiązek dokonać aktualizacji zgłoszenia, co wypełniłoby dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy SENT, w zakresie dokonania aktualizacji zgłoszenia niezwłocznie. Stanowisko organu obu instancji w tym zakresie koresponduje ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaprezentowanym w wyroku z dnia 10.08.2018 r. sygn. akt III SA/Kr 616/18, gdzie rozpatrując sprawę nałożenia kary za brak aktualizacji zgłoszenia po zmianie numerów ciągnika sąd stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że bez zmiany danych w systemie transport nie powinien być kontynuowany, gdyż tak jak zgłoszenie pierwotne musi być dokonane przed rozpoczęciem przewozu, tak również aktualizacja zgłoszenia w trakcie trwania przewozu winna być warunkiem jego kontynuacji. Jak dalej wskazuje sąd "Podmiot zobowiązany przepisami ustawy o SENT do niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu w przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli danych niezgodnych ze zgłoszeniem naraża się na sankcję wynikającą z braku wypełnienia obowiązków ustawowych." Co istotne, zauważyć należy, iż przewoźnik nie przywołał żadnych okoliczności, ani w trakcie kontroli drogowej, ani w toku postępowania przed organami obu instancji, które uprawniałyby przyjęcie oceny, iż okoliczności faktyczne (jakieś przeszkody) po stronie przewoźnika tak się ułożyły, iż dopiero zmiana w zgłoszeniu w trakcie podjętej kontroli drogowej została dokonana "niezwłocznie" czyli "bez zbędnej zwłoki". Okoliczności faktyczne sprawy uprawniają do twierdzenia, że dokonana przez przewoźnika aktualizacja danych zawartych w zgłoszeniu była efektem kontroli, a nie dobrowolnego działania Spółki i nie była "niezwłoczna". Sąd w tym zakresie w całości podziela stanowisko organu II instancji. Na marginesie Sąd akceptuje rozważania zawarte w kontrolowanej decyzji odnośnie braku przesłanek z art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 5 ustawy SENT, bez konieczności ich powtarzania (str. 13 – 14 decyzji organu II instancji). Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, skutkującej jego niezastosowaniem i nieodstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy zdaniem pełnomocnika Skarżącej było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, że przepisy ustawy o SENT uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu tow'arów. Artykuł 24 ust. 3 ustawy SENT, stanowi bowiem, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wTiiosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Powyższe oznacza, że ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny możliwe jest uwolnienie przewoźnika od poniesienia kary i dodatkowo uwolnienie może nastąpić na wniosek lub z urzędu. Kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a Op). Prawidłowe rozumienie art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT zostało wskazane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2020 r. (sygn. akt II GSK 1385/19), z 26 lutego 2020 r. (sygn. akt II GSK 1075/19), z 20 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 96/20), z 21 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 307/20), których treść jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) i które Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela. W orzeczeniach tych uznano, że nie jest prawidłowe wykładanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powołaniem się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b Op. Ustawa o SENT reguluje bowiem kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sposób pełny, zaś art. 26 ust. 5 tej ustawy zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o SENT. W związku z tym odpowiednie stosowanie art. 67a Op może mieć miejsce na przykład wówczas, gdy ukarany złoży wniosek o umorzenie należności z tytułu kary lub rozłożenie jej na raty, natomiast nie ma podstaw do stosowania tego przepisu i wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na jego kanwie poglądów, zwłaszcza odnoszących się do rozumienia pojęcia "interes publiczny". Z uwagi na charakter i cel ustanowienia podatków i kar pieniężnych interpretacja analizowanego pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w Ordynacji podatkowej i ustawie o systemie monitorowania, nie powinna być taka sama. Cechami podatków, tak jak innych danin publicznych, są przede wszystkim: przymusowość, bezzwrotność, oparcie obowiązku ich ponoszenia o przepisy ustawowe. Istnieje ścisły związek między ustanowieniem podatków a dążeniem do uzyskiwania wpływów budżetowych, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania organów władzy. Podstawową funkcją realizowaną przez podatki jest więc funkcja fiskalna, gdyż ich celem jest dostarczanie państwu środków niezbędnych do realizacji zadań publicznych. Z kolei istotą sankcji pieniężnej jest pogorszenie sytuacji prawnej adresata przez nałożenie obowiązku zapłaty określonej kwoty. Sankcje pieniężne są wymierzane jako dolegliwość za działania bez wymaganego prawem zezwolenia organu administracji publicznej, za naruszenie zakazu lub nakazu określonego przepisami prawa, a także za spowodowanie stanu bezprawia administracyjnego trwającego w określonym przedziale czasu. Sankcje pieniężne (kary pieniężne) pełnią funkcje: prewencyjną, restytucyjną, kompensacyjną, a także represyjną. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 marca 2010 r., sygn. akt P 9/08 (OTK-A, 2010, Nr 3, poz. 26) stwierdził, że administracyjne kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. Kary te, stosowane automatycznie z mocy ustawy, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywuje adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków. Z kolei zdaniem A. Krzywonia, z aksjologicznego punktu widzenia trudno zaakceptować tezę, "(...) że prawodawca w demokratycznym państwie prawnym wprowadza sankcjonowane normami prawa publicznego nakazy i zakazy po to, by czerpać dochody z ich naruszenia. Oznaczałoby to, że ustawodawca przyjmuje założenie, iż państwo może być utrzymywane z niegodziwości obywateli, a nie powszechnych obciążeń finansowych, wynikających z legalnych czynności prawnych i faktycznych jednostek". Autor ten zauważa, że w ostatecznym rozrachunku wszelkie grzywny i kary pieniężne stanowią dochód władzy, lecz pod uwagę musi być brany przede wszystkim cel ustanowienia danej normy prawnej, a nie tylko późniejsze wydatkowanie zebranych środków na cele publiczne publicznej (por. A. Krzywoń, Podatki i inne daniny publiczne – podstawowe pojęcia konstytucyjne, ZNSA 2011, z. 2, s. 47 - 58). Wobec powyższego za chybione należy uznać dokonanie oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" wyłącznie w kontekście konieczności zapewnienia stałych dochodów państwa w celu realizacji zadań ogólnospołecznych, zasady terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości oraz wyjątku od tej zasady polegającego na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Jak już wspomniano, celem ustanowienia administracyjnych kar pieniężnych nie jest zapewnienie państwu stałych dochodów, lecz motywowanie adresatów norm prawnych do zachowań zgodnych z prawem. Innymi słowy, ustawodawca ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych. W art. 22 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Należy ponadto zauważyć, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż pojęcie interesu publicznego, określonego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, obejmuje takie elementy jak proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r. o sygn. akt II GSK 220/20). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy o systemie monitorowania, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Wskazana wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakie w należało w sprawie przeprowadzić, aby przyjąć, że wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania tychże przepisów. Obowiązek przeprowadzenia postępowania w tym zakresie spoczywał na organach administracji na podstawie art. 120 Op ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"), art. 121 § 1 Op ("Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych"), art. 122 Op ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym") i art. 187 § 1 Op ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy"). Natomiast przebieg postępowania i poczynione w omawianym zakresie ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, stosownie do art. 210 § 4 Op ("Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa") (tak słusznie NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2020 r., II GSK 916/20). Zdaniem Sądu zarówno przebieg postępowania administracyjnego jak i treść kontrolowanych decyzji jasno wskazują, że wskazane wyżej standardy procedowania i orzekania w przedmiocie odstąpienia od wymierzenia kary zostały zachowane. Organ I instancji, mając na uwadze treść przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT, postanowieniem znak [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. poinformował Stronę o możliwości uwolnienia od grożącej kary pieniężnej w przypadku wystąpienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Wskazał także na konieczność powołania się na konkretne okoliczności oraz ich udokumentowania. Strona jednak nie wnioskowała o odstąpienie od nałożenia kary w trakcie postępowania przed organem I instancji, nie wskazała też żadnych okoliczności i nie nadesłała żadnych dokumentów wskazujących na możliwość odstąpienia od nałożenia kary. Wobec powyższego organ I instancji dokonał z urzędu analizy przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, gromadząc w tym zakresie stosowny materiał dowodowy obrazujący m.in. sytuację finansową Skarżącej. Na podstawie pozyskanych dokumentów doszedł do przekonania, że w sprawie nie występują przesłanki przemawiające za uwolnieniem Skarżącej od poniesienia kary, oparte na ważnym interesie przewoźnika lub interesie publicznym. Stanowisko organu I instancji w pełni podzielił organ odwoławczy. Rozważając wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy zważył dodatkowo na zasadę proporcjonalności, wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, celem ustawy SENT jest walka z fikcyjnym obrotem, realizowana poprzez zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu przewozu towarów. Kluczowe zatem jest, aby zapisy w systemie elektronicznym, dotyczące konkretnego transportu odzwierciedlały faktyczny charakter dokonywanych czynności, jak również umożliwiały dokonanie identyfikacji przewożonego towaru z dokonanym zgłoszeniem. Jednym z instrumentów umożliwiających w/w weryfikację jest wskazanie właściwego dokumentu przewozowego towarzyszącego przewozowi (a więc w niniejszej sprawie wypełnienie dyspozycji art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g) oraz okazanie tego dokumentu podczas ewentualnej kontroli. Nakładanie odstraszających kar za tego typu naruszenia jest zatem niezbędne, aby zapewnić właściwy nadzór nad przewozem towarów "wrażliwych", wypełniając tym samym cele ustawy. W ocenie Sądu interesu przewoźnika, o którym mowa w art. 24 ust. 3 SENT nie powinno się relatywizować wyłącznie względem przewozu towaru, w związku z którym doszło do nałożenia kary. Odstąpienie od nałożenia kary w związku z interesem przewoźnika należy odnosić do jego ogólnej kondycji finansowej, a nie ewentualnego ujemnego bilansu związanego z konkretnym przewozem. Z akt sprawy wynika, że organy przeanalizowały kondycję finansową strony skarżącej, która jest jednoznacznie dobra. W związku z tym jednorazowe wywiązanie się z ciążącego obowiązku zapłaty kary pieniężnej nałożonej zaskarżoną decyzją leży w możliwościach finansowych skarżącej spółki i nie zagrozi jego płynności finansowej. Odstąpienie w takich okolicznościach od wymierzenia kary pieniężnej kolidowałoby także z interesem Skarbu Państwa i zasadą równości. W takim układzie podstaw do zastosowania art. 24 ust. 3 SENT brak. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Wskazana przez przewoźnika przyczyna niedopełnienia obowiązku zgłoszenia w SENT danych zgodnych ze stanem faktycznym tj. błędne uzupełnienie zgłoszenia spowodowane brakiem doświadczenia nie wypełnia przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" czy przesłanki "interesu publicznego" i nie może stanowić podstawy do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Błąd, na który powołuje się Strona nie ma charakteru okoliczności nadzwyczajnej, szczególnej, nie był wynikiem przyczyn od niej niezależnych, ale braku dostatecznej staranności. Zauważyć należy, że skarżąca jako podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów winna posiadać rozeznanie co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na nią ustawa SENT. Podstawy do odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić natomiast okoliczności związanej z brakiem należytej staranności w realizacji tych obowiązków. Jednocześnie Strona nie ujawniła żadnych innych okoliczności, które mogłyby wskazać na ważny i obiektywny interes uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary. Sąd w tym zakresie w całości podziela stanowisko organu. Wpisanie w zgłoszeniu SENT w rubryce "dokumenty przewozowe towarzyszące przesyłce "LIST", a w polu "numer dokumentu przewozowego" "Dostawa nr 1/M/2018" prowadzi do wniosku, że nie ma tu mowy o oczywistej pomyłce. Wpisane dane mają charakter ogólnikowy, w oczywisty sposób wskazujący na brak staranności podmiotu dokonującego wpisu i jego pełnej świadomości co do ich blankietowego charakteru. Nie zachodzi więc sytuacja, opisywana w orzecznictwie jako pomyłka w numerze wpisanym w rubryce zgłoszenia. Rację ma organ odpierając zarzut pominięcia rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie SENT wprost określił przypadki kiedy z uwagi na brak uszczuplenia nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej (art. 30 ust. 4 ustawy SENT). Jak wywiedziono w zaskarżonej decyzji, na gruncie przedmiotowej sprawy w/w przepis nie może mieć zastosowania z uwagi na fakt, iż nie dotyczy on naruszeń ujawnionych w trakcie kontroli drogowej przewozu, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Co więcej przepisu tego nie stosuje się do przewoźników. Jednocześnie, zauważyć należy, że brak uszczuplenia należności podatkowych, o ile może mieć wpływ na ocenę wystąpienia interesu publicznego, to jednak nie może on stanowić samoistnej podstawy do jego stwierdzenia. W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, organ nie znajduje innych okoliczności mogących świadczyć o wystąpieniu interesu publicznego, sam fakt braku uszczuplenia należności podatkowych nie daje wystarczającej podstawy do odstąpienia od nałożenia kary. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przyjęcie odmiennej oceny w tym zakresie, niweczyłoby cel ustawy, która przewiduje sankcje stricte za niedopełnienie obowiązków o charakterze formalnym przez poszczególnych uczestników przewozu. Jednocześnie rola jaką pełni przewoźnik wyklucza co do zasady jego odpowiedzialność prawno-podatkową. Nieuzasadniona jest zatem, w kontekście interesu publicznego, ocena skutków naruszenia obowiązków nałożonych na przewoźnika wyłącznie na podstawie konsekwencji materialno prawnych działalności innego podmiotu - podatnika. Wydaje się, że powyższa teza koresponduje z dyspozycją przepisu art. 30 ust. 4 i 5 ustawy SENT. Odpowiadając z kolei na zarzut, pominięcia sytuacji związanej z pandemią zakaźnej choroby COVID-19 wywołanej przez koronawirusa SARS-CoV-2, w kontekście nieodstąpienia od nałożenia kary, w sytuacji gdy, jak wskazuje pełnomocnik Skarżącej, ma ona realny wpływ na jej zdolności płatnicze, należy podkreślić, iż w toku postępowania odwoławczego, (wszczętego odwołaniem Skarżącej, które wpłynęło do organu II instancji w dniu [...].11.2019 r., a zakończonego wydaniem w dniu [...].06.2020 r. zaskarżonej decyzji) Strona nie informowała o zaistnieniu trudności finansowych z uwagi na występujący w Polsce stan epidemii spowodowany rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-Cov-2. Sąd podziela także stanowisko organów w bezzasadności zarzutu naruszenia art. 165b ust. 1 Op, poprzez wydanie decyzji na skutek wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości z ustawy SENT. Należy wskazać, że ustawa o SENT odsyła do przepisów O.p. wyłącznie w zakresie w niej nieuregulowanym, a nadto wyłącznie do stosowania "odpowiedniego" (art. 26 ust. 5). Ustawa o SENT reguluje też we własnym zakresie zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienie ukarania i przedawnienie wykonania obowiązku zapłaty (art. 28 - odpowiednio okres pięcioletni liczony od dnia niedopełnienia obowiązku m.in. z art. 5 ust. 4 oraz okres pięcioletni liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty). To zaś oznacza, że ustawa o SENT nie limituje czasowo momentu wszczęcia postępowania o ukaranie a wyłącznie wskazuje najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o ukaraniu. Przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zatem w sprawie niniejszej zastosowania. Przypomnieć jedynie należy, że stosowanie odpowiednie wskazane w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oznaczać może stosowanie wprost, z modyfikacjami lub niestosowanie. Wobec treści art. 13 i art. 28 tej ustawy i jedynie posiłkowego odwołania do O.p., przyjąć należy że przepis art. 165b §1 O.p. nie znajduje zastosowania (tak słusznie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 10 listopada 2020 r., II SA/Bk 577/20). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną. [pic]