III SA/Gl 581/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku, znak [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. - dalej: "Naczelnik"- , nr [...] z dnia [...] r., na mocy której Naczelnik wymierzył M. F. –dalej strona, skarżąca- karę pieniężną w wysokości 10.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia o numerze referencyjnym SENT[...] w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli). Podstawę prawną decyzji stanowiły art. 233 §1 pkt 1 oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 859). Postępowanie administracyjne w tej sprawie miało następujący przebieg. W dniu [...] r. w godz. od [...] do [...] na drodze [...] w miejscowości K. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego marki [...] (nr rejestracyjny [...]) oraz naczepy marki [...] (nr rejestracyjny [...]), kierowanym przez kierowcę zatrudnionego przez przewoźnika M.F., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "A". Do przedmiotowego przewozu dokonane były trzy zgłoszenia SENT, w tym zgłoszenie o numerze referencyjnym SENT[...]. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (określanej dalej jako ustawa SENT). W trakcie kontroli kierujący zespołem pojazdów przedstawił następujące dokumenty: wypis z licencji, dowody wydania, dokument przewozowy, dowód osobisty oraz dowody rejestracyjne ciągnika samochodowego i naczepy. Kontrolujący dokonali sprawdzenia danych wprowadzonych do systemu SENT i stwierdzono, iż obejmowało ono olej napędowy klasyfikowany do pozycji CN 2710 w ilości [...] m³ . Przewoźnik realizowała przewóz drogowy w oparciu o licencję nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy. Po sprawdzeniu w systemie SENT zarejestrowanego przewozu towaru stwierdzono niezgodność zapisów w polu "środek transportu". W zgłoszeniu referencyjnym o nr SENT[...] wpisano nr rejestracyjny ciągnika [...] oraz nr rejestracyjny naczepy [...], natomiast w rzeczywistości towar przewożony był zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Szczegółowe ustalenia z przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole kontroli z dnia [...] r. znak [...],[...], którego integralną część stanowi formularz: podgląd zgłoszenia przewozu towarów przez funkcjonariusza (wydruk z rejestru zgłoszeń) oraz dokumentacja fotograficzna okazanych przez kierującego dokumentów. Protokół, do którego nie zgłoszono uwag, został podpisany przez kontrolujących i kierującego zespołem pojazdów. W oparciu o ustalenia dokonane podczas przeprowadzonej kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego K. postanowieniem z dnia [...]r. znak [...], doręczonym w dniu [...] r., wszczął z urzędu wobec M.F. postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT, stwierdzonych podczas kontroli przewozu, do którego dokonano zgłoszenia o numerze referencyjnym SENT[...]. Odrębnymi postanowieniami organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowania dotyczące dwóch pozostałych zgłoszeń SENT, które zakończone zostało wydaniem dwóch odrębnych decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] r. wydał decyzję znak [...], którą wymierzył przewoźnikowi – M. F. karę pieniężną w kwocie 10.000 złotych za zgłoszenie w zgłoszeniu o numerze referencyjnym SENT [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT. W tym samym dniu wydany zostały dwie inne decyzje, którymi organ pierwszej instancji nałożył na przewoźnika kary pieniężne w wysokości 10.000 złotych z tytułu takiego samego naruszenia przepisów ustawy SENT w zakresie dwóch pozostałych zgłoszeń SENT, które były dokonane dla pozostałych transportów wykonywanych w tym samym czasie, tym samym zespołem pojazdów. Pismem z dnia [...] roku strona reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt. 3 ustawy SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co zdaniem strony stanowi rażące naruszenie prawa; 2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o SENT poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; 3) art. 210 §1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; 2) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiające się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Decyzją z dnia [...] r., będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego, istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na stronę kary pieniężnej z tytułu zgłoszenia w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Organ wskazał iż w myśl art. 26 ust. 5 ww. ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 165b §1 Ordynacji podatkowej Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 165b §1 Ordynacji podatkowej - w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Organ zaznaczył, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost (art.26 ust.5 ustawy). Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Zdaniem organu odwoławczego, czynności kontrolne dokonane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu [...] r., podczas których stwierdzono opisane wyżej nieprawidłowości nie były prowadzone w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, tak więc przepis art. 165b §1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do złożonej wraz z odwołaniem ekspertyzy prawnej z dnia [...] r., Dyrektor zauważył, że wyraża ona osobiste poglądy wykonawców i jest kwestią oczywistą, że organ podatkowy nie jest związany opinią, ekspertyzą złożoną przez stronę. Organ opinię/ekspertyzę ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy; może opinię/ ekspertyzę złożoną przez stronę przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ decyduje o załatwieniu sprawy, a opinia/ekspertyza jest jedynie materiałem poglądowym w sprawie. Dyrektor wyjaśnił również, że opinie/ekspertyzy sporządzone na zlecenie strony, nawet przez osobę posiadającą wiadomości specjalne, nie są wiążące dla organów podatkowych. Opinie te nie posiadają charakteru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Stanowią dowód z dokumentu prywatnego, lecz są jedynie zawartym w dokumencie prywatnym wyrazem stanowiska strony. Wprawdzie złożona wraz z odwołaniem ekspertyza nie wskazuje na czyje zlecenie została sporządzona, lecz przedłożenie jej przez stronę postępowania należy traktować jako dowód z dokumentu prywatnego. Ponadto zwrócił uwagę, iż w ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jej zakres przedmiotowy został rozszerzony m.in. o kolejowy przewóz towarów i obrót paliwami opałowymi. Ponieważ kontrola drogowa miała miejsce w dniu [...] r. w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli. Dyrektor wskazał, że w art. 3 ust. 2 ww. ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony olej napędowy o kodzie CN 2710, jeżeli masa brutto przesyłki towaru przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Podstawowym środkiem technicznym służącym do monitorowania drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest jednocześnie administratorem danych przetwarzanych w tym rejestrze. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, przewoźnikiem jest m.in. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. W przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik jest natomiast obowiązany przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, tj.: dane przewoźnika obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby; numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; numery rejestracyjne środka transportu; datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; planowaną datę zakończenia przewozu towaru; numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Przepis art. 24 ust 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji co do naruszenia przez przewoźnika obowiązków wynikających z art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym i w konsekwencji konieczności nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł na podstawie art. 24 ust.1 pkt 2 ustawy. Przewoźnik jako profesjonalny przedsiębiorca powinien dochować należytej staranności podczas wykonywania przewozu i ponosi pełną odpowiedzialność za uzupełnienie zgłoszenia w zakresie określonym w art. 5 ust. 4 ustawy SENT o prawidłowe dane, zgodne ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 24 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, że zgłoszenie danych wymaganych w ustawie, innych niż dotyczących towaru, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej. Co istotne, brzmienie przepisu wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu, bowiem w przepisie tym nie użyto zwrotu "może". Organ nakładając karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał prawidłowych danych do zgłoszenia, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Omawiana ustawa nie przewiduje możliwości miarkowania wysokości kary pieniężnej nakładanej za dane naruszenie obowiązku nałożonego na uczestnika obrotu /tu: przewoźnika/. Organ II instancji podkreślił, że przywołane przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w razie stwierdzenia ich naruszenia, uprawniony organ obowiązany jest do nałożenia na podmiot wykonujący przewóz odpowiedniej kary pieniężnej w drodze decyzji administracyjnej. Przepisy uzależniają nałożenie kary jedynie od stwierdzenia samego faktu nieprzestrzegania nałożonych obowiązków. Dlatego też bez znaczenia są okoliczności z powodu których przedsiębiorca dopuścił się nieprawidłowości, organ nie jest bowiem upoważniony do ustalania i oceny przyczyn zaistniałego naruszenia prawa, lecz ma za zadanie jedynie stwierdzenie zaistniałych skutków. Organy stosując przepisy ustawy SENT nie relatywizują stwierdzonych uchybień pod kątem umyślności bądź nieumyślności zachowań strony. Stwierdzając zaś naruszenie obowiązku nałożonego na danego uczestnika obrotu towarami wrażliwymi /tu przewoźnika/ i wymierzając karę pieniężną organ nie ma możliwości miarkowania wysokości tej kary, lecz jest związany stawkami ustalonymi przez ustawodawcę. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, pomyłek, niedopatrzenia czy też nieznajomości regulacji wynikających z ustawy SENT. Dyrektor wyjaśnił również, że z dniem 14 czerwca 2018r. na mocy przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018r. o zmianie ustawy SENT oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r. poz. 1039) art. 30 ustawy SENT otrzymał nowe brzmienie. Obecnie art. 30 ust. 4 ustawy SENT stanowi, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem organu odwoławczego, treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust.1. Nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie, tzw. kontroli drogowej. Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. Przepis art. 30 ust. 4 ww. ustawy, który przewiduje możliwość odstąpienia od wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie może mieć zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotowe naruszenie zostało bowiem ujawnione w trakcie kontroli drogowej i dotyczyło zgłoszenia przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Dyrektor nie dopatrzył się w niniejszej sprawie okoliczności, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.Wspomniany art. 26 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na ) podstawie ust. 4. Organ II instancji wskazał, iż z dniem 14 czerwca 2018r. ustawą z dnia 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono zmianę treści ww. art. 26 ust. 4 ustawy SENT zmieniając delegację ustawową dla Rady Ministrów do wydania rozporządzenia z obligatoryjnej ("określi") na fakultatywną ("może określić"). Z uzasadnienia projektu ww. ustawy zmieniającej wynika, iż stosowny akt normatywny będzie mógł być wydany, gdy odpowiednie organy Unii Europejskiej wydadzą akty normatywne zawierające warunki dopuszczalności udzielania pomocy państwa. Rada Ministrów do chwili obecnej nie wydała przepisów wykonawczych w oparciu o delegację wynikająca z art. 26 ust. 4 ustawy SENT. Podkreślił, iż jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej w jednym z trybów określonych w trzech punktach art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Pierwsza możliwość dotyczy sytuacji, gdy odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej. Druga - gdy stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie i rybołówstwie i jest udzielona z uwzględnieniem warunków dopuszczalności pomocy w przepisach prawa Unii Europejskiej. W końcu trzecia możliwość - gdy ulga stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie art. 26 ust 4. Tak więc brak przepisów wykonawczych, o których mowa powyżej, powoduje jedynie brak możliwości zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 3. Pozostaje jednak bez wpływu na funkcjonowanie regulacji zawartych w art. 26 ust 3 pkt 1 i 2 i w przypadku zaistnienia ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego, o których mowa w art. 22 ust. 3 oraz art. 24 ust.3 ustawy SENT i nie pozbawia strony możliwości ubiegania się o taką pomoc. Wedle Dyrektora, w przypadku stwierdzenia przez organ zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek (tj. ważnego interes przewoźnika lub interesu publicznego), organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej pod warunkiem, że odstąpienie to spełnia warunki określone w art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Organ powinien zatem ustalić w pierwszej kolejności, czy za przyznaniem ulgi przemawia ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. W razie stwierdzenia przez organ w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes przewoźnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną czy pomocą de minimis. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Stosuje się je jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Odmowa przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej. Organ odwoławczy podkreślił, iż użyte w przepisach art. 22 ust. 3, art. 24 ust.3 czy art. 26 ust. 3 ustawy SENT sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja ulgi, jaką de facto jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni wyrażeń użytych w przepisie. Organ stwierdził, że oceniając ważny interes przewoźnika, w kontekście podjęcia decyzji o przyznaniu ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, należy mieć na uwadze, że nie może tu chodzić o naturalne dążenie każdej racjonalnie działającej jednostki do zminimalizowania wysokości obciążenia finansowego. Okolicznościami stanowiącymi ważny interes przewoźnika mogą być: znaczne pogorszenie jego sytuacji ekonomicznej, w szczególności na skutek zdarzenia losowego, zagrożenie jego egzystencji lub zastosowanie się do błędnego pouczenia ze strony władz skarbowych. Jest to całokształt okoliczności dotyczących sytuacji przewoźnika, w szczególności aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tę sytuację spowodowały. Jak zaznaczył organ II instancji, w toku postępowania strona nie wykazała swego ważnego interesu, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary. Możliwość skorzystania z ulgi na podstawie tegoż przepisu (w zakresie ważnego interesu przewoźnika) uzależniona jest w głównej mierze od inicjatywny strony postępowania. To przewoźnik powinien wykazać, że jego dobrze rozumiany interes przemawia za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej. Analiza akt administracyjnych sprawy dowodzi, że odwołująca się nie wnosiła o odstąpienie od wymierzenia kary z powołaniem się na swój ważny interes. Kierowane w tej sprawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w toku prowadzonego postępowania pozostały bez odpowiedzi, strona nie złożyła żadnego wniosku, nie nadesłała dokumentów pozwalających na dokonanie oceny jej sytuacji ekonomicznej. Ponadto, organ pierwszej instancji pismami z dnia [...]r. zwrócił do właściwych dla przedsiębiorcy organu podatkowego i zakładu ubezpieczeń społecznych z prośbą o udzielenie informacji czy przedsiębiorca posiada zaległości w składkach na ubezpieczenia społeczne, podatkach lub innych należnościach publicznoprawnych. Ustalając, czy sytuacja ekonomiczna przedsiębiorcy uzasadnia przyznanie ulgi, wobec braku jakichkolwiek informacji w tym zakresie od strony Naczelnik ocenił jej sytuację w oparciu o informacje uzyskane od właściwych dla niej: organu podatkowego i zakładu ubezpieczeń społecznych. Dokonując tej oceny organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" ani "interesu publicznego" uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej". W ocenie Naczelnika przewoźnik nie wykazał przesłanek, które umożliwiłyby dokonanie odstępstwa od ogólnej zasady płacenia zaległości i zastosowanie nadzwyczajnej instytucji jaką jest odstąpienie od wymierzenia kary. W trakcie trwającego postępowania odwoławczego, poczyniono ustalenia pozwalające określić sytuację finansową strony z których wynika, iż posiada ona zaległości w podatkach: dochodowym od osób fizycznych oraz od towarów i usług, jednakże sukcesywnie dokonuje ich spłat, prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą, z której osiąga dochody na ustabilizowanym, wysokim poziome, gwarantującym spłatę zaległości, jest także właścicielką i współwłaścicielką ww. ruchomości i nieruchomości. Organ odwoławczy w oparciu o poczynione ustalenia stwierdził, iż wysokość wymierzonej kary do sytuacji finansowej zobowiązanej nie zagrozi egzystencji strony oraz ewentualna egzekucja administracyjna nie spowoduje konieczności sięgnięcia po pomoc socjalną. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, iż okoliczności, które zaistniały w niniejszej sprawie, nie są wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki przepisu "ważnego interesu strony", bowiem nie mieszczą się one w zakresie nadzwyczajnych okoliczności. Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych zdarzeń, nie stanowi o wystąpieniu sytuacji wyjątkowej, na którą odwołująca się nie miała wpływu i której nie mogła przewidzieć. Zdaniem Dyrektora w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie można przyjąć, że nałożenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT przewozu doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że przewoźnik nie jest w stanie uiścić kary pieniężnej nałożonej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT, oraz że zapłata należności doprowadzi do bankructwa prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, skutkiem czego będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W ocenie organu odwoławczego, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązana sama nie wykazuje, że nie jest w stanie jej uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o "ważnym interesie" oraz o "interesie publicznym" nie może także przesądzać wysokość nałożonej kary, tym bardziej, że strona poza stwierdzeniem, że w rzeczywistości została na nią nałożona kara nie w wysokości 10.000 zł lecz w wysokości 30.000,- zł, wynikająca z trzech decyzji, które wydane zostały w związku z wykonywaniem jednego transportu oraz wskazaniem że w toku postępowania dowodowego ustalono, iż posiada zaległości w należnościach publicznoprawnych, nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących, iż niemożliwa jest regulacja kary w wymierzonej kwocie. Jak już wyżej wskazano samo posiadanie zaległości w spłacie zobowiązań nie może przesądzać o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 24 ust.3 ustawy SENT. W ocenie Dyrektora - wbrew twierdzeniom strony - podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych oraz zgodnym z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, Dyrektor uwzględniając to, że strona w istocie została ukarana karami w łącznej wysokości 30.000 zł, w związku z wykonywaniem w tym samym czasie, tym samym zespołem pojazdów, trzech przewozów towarów, które objęte były odrębnymi zgłoszeniami w rozumieniu art. 2 pkt 9, pkt 16 ustawy SENT, co zdaniem organu odwoławczego było nieproporcjonalne w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego, w tym samym dniu, tj. [...] r. wydał dwie decyzje, którymi uchylił pozostałe dwie decyzje wymierzające kary pieniężne po 10.000 zł i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, celem rozważenia czy w zaistniałej sytuacji interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej i przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w tym zakresie, a w przypadku uznania że interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia, ustalenie czy zaistniały przesłanki określone w art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W przypadku bowiem stwierdzenia przez organ zaistnienia którejkolwiek z przesłanek, o których mowa w art. 24 ust.3 ustawy SENT (tj. ważnego interes przewoźnika lub interesu publicznego), organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej dopiero wówczas, gdy odstąpienie to spełnia warunki określone w art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Kwestionując zdanie wyrażone przez organ odwoławczy w wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach strona poprzez pełnomocnika wniosła skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a i lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 165b §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co zdaniem skarżącej stanowi rażące naruszenie prawa; 2) art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo braków w materiale dowodowym; 3) art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; niewystarczające uzasadnienie dlaczego w ocenie organu nie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania; II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; w tym: a. błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary; b. pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług; 2) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności, przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, uznając, że jest niezasadna, ponieważ odpowiada przepisom prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w skardze, w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo wyjaśnił dlaczego nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, w sposób wyczerpujący wyjaśnił on m.in. dlaczego w jego ocenie w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 165b §1 Ordynacji podatkowej oraz dlaczego uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu przewoźnika, ani interesu publicznego, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ II instancji zauważył przy tym, że zarzuty podniesione w skardze stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych na etapie postępowania odwoławczego, do których organ odwoławczy ustosunkował się w decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podkreślił, iż utrzymał w mocy jedną z trzech decyzji wydanych dla M. F., mając na uwadze to, że nie można stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT, polegającego m.in. na zwiększeniu skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów w zakresie obrotu towarami określanymi jako "wrażliwe". Strona podając w trzech zgłoszeniach SENT dane niezgodne ze stanem faktycznym, nie wykonała nałożonych na uczestników obrotu tymi towarami, w tym także przewoźników, obowiązków mających tę skuteczność zapewnić, dlatego nie można było odstąpić całkowicie od nałożenia na nią kary pieniężnej. Nałożenie kary pieniężnej ma bowiem również charakter prewencyjny, dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Badając w zakreślonych wyżej ramach zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstacyjną, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Spór w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie nałożono na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10.000,00 złotych z tytułu zgłoszenia w systemie monitorowania SENT danych niegodnych ze stanem faktycznym dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu, tj. danych, o których mowa w art. 5 ust.4 pkt 3 ustawy SENT, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu przypomnieć trzeba, że celem ustawy SENT jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu towarów określonych tą ustawą oraz określenie zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tych towarów. Powołanym aktem wprowadzono również odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów, podmiotów zobowiązanych: podmiotu wysyłającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu oraz podmiotu odbierającego. W ustawie przyjęto (art. 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń, zwany dalej w ustawie "rejestrem". Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Rejestr prowadzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT przewoźnik to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów, a zgodnie z art. 2 pkt 11 środek transportu to- pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 128, 60 i 379); Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału wynika, że skarżąca była przewoźnikiem towaru podlegającego systemowi monitorowania przewozu, który to przewóz miał swój początek na terytorium kraju. W przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający towar, zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy SENT, ma obowiązek jeszcze przed początkiem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Pozyskany numer referencyjny jest konieczny, by rozpocząć przewóz towaru i realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez przewoźnika. Przewoźnik jest natomiast obowiązany przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, w tym także numery rejestracyjne środka transportu (art. 5 ust. 4 pkt 3). W niniejszej sprawie przewoźnik dokonał uzupełnienia zgłoszenia, z tym że w polu środek transportu wskazane zostały numery rejestracyjne nieodpowiadające numerom rejestracyjnym zespołu pojazdów, którymi towar był przewożony. W zgłoszeniu referencyjnym o nr SENT[...] wpisano bowiem nr rejestracyjny ciągnika [...] oraz nr rejestracyjny naczepy [...], podczas gdy w rzeczywistości towar przewożony był zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w sytuacji, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Słusznie zatem, podanie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie dot. środka transportu implikowało konieczność wydania decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, będącej przedmiotem zaskarżenia. Odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 165b §1 Ordynacji podatkowej - w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zaznaczyć należy, że postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie stanowi postępowania podatkowego, a jest postępowaniem administracyjnym, do którego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost (art. 26 ust.5 ustawy). Konstatować należy, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" rozumieć trzeba, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Konstatować należy, że zakres zagadnień, które zostały uregulowane w ustawie o SENT nie odnoszą się do zasad powstawania, ustalania, czy wygaszania zobowiązań podatkowych, a także nie stanowią o obowiązkach podatników, co prowadzi do uznania, że nie jest to ustawa podatkowa. Nakładana z tytułu naruszenia przepisów tejże ustawy kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca błędnie wywodzi, iż ograniczenie czasowe, o jakim mowa przepisie art. 165b O.p., znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie. Bowiem czynności kontrolne dokonane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu [...]r., podczas których stwierdzono opisane wyżej nieprawidłowości nie były prowadzone w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, tak więc przepis art. 165b §1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a zatem nie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w myśl którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Pojęcia: ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawniającego do odstąpienia od nałożonej kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Natomiast pojęcie interesu publicznego powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie przychylił się do stanowiska organu II instancji, iż stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada pojęciom ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełnienia obowiązków rejestracyjnych nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. Zważyć także należy, że strona jako profesjonalista powinna dochować należytej staranności w prowadzeniu działalności, w związku z czym ponosi pełną odpowiedzialność za uzupełnienie zgłoszenia w zakresie określonym w art. 6 ust. 3 ustawy SENT o prawidłowe dane, zgodne ze stanem faktycznym. Sąd również podziela ocenę organów, iż sytuacja finansowa strony nie uzasadniała odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Istotnym w tym zakresie jest, iż strona nie przedstawiła żadnych dokumentów obrazujących sytuację ekonomiczną przedsiębiorstwa a organy oceniły kondycję finansową skarżącej na podstawie dokumentacji uzyskanej przez organy od organów skarbowych. W interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną wnioskodawcy. W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego. Rozważania organu w tym zakresie pozwalają stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Należy podkreślić, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (port. Wyrok TK z 26 marca 2002 r., sygn. akt SK 2/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 15). Warto w tym miejscu podkreślić, że w świetle przepisów SENT, całkowity brak dokonania zgłoszenia przez przewoźnika jest sankcjonowany karą najwyższą w wysokości 20 000,00 zł. Z kolei nieuzupełnienie zgłoszenia o konkretne dane, karą niższą - 10 000,00 zł, czyli taką jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. O naruszeniu tej zasady, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 24 ust. 3 ustawy o SENT ma charakter uznaniowy i w ocenie Sądu, organ nie przekroczył granic tego uznania. Zaznaczyć należy, że skarżący, jako podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów, winien posiadać rozeznanie co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na niego ustawa. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w warunkach niniejszej sprawy organy obu instancji dokonały w pełni właściwej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w zakresie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Podkreślenia wymaga fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach orzekając w sprawie miał na uwadze szczególne jej okoliczności a w szczególności to, że Skarżąca została ukarana karami w łącznej wysokości 30.000 zł, w związku z wykonywaniem w tym samym czasie, tym samym zespołem pojazdów, trzech przewozów towarów, które objęte były odrębnymi zgłoszeniami w rozumieniu art. 2 pkt 9, pkt 16 ustawy SENT, co zdaniem organu II instancji nie było proporcjonalne mając na uwadze cały kontekst sytuacji. To w konsekwencji skutkowało tym iż w dniu [...]r. Dyrektor wydał dwie decyzje, którymi uchylił pozostałe dwie decyzje wymierzające kary pieniężne po 10.000 zł za naruszenia ustawy o SENT i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, by ten rozważył zasadność interesu publicznego i ponownie przeanalizować przesłanki z przepisu art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Zatem kontrolując sporną decyzję nie można było nie zauważyć, że orzekając w sprawie Dyrektor Administracji Skarbowej miał na uwadze zasadę proporcjonalności przy wymierzaniu w sprawie kary administracyjnej. Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia przepisów art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej uznać należało, iż również ten zarzut jest chybiony. Analiza zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego oraz wnikliwa interpretacja decyzji wydanej w tej sprawie wskazuje, iż organy nie naruszyły wzmiankowanych przepisów. Wskazać należy, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe wymogi. Natomiast powołana podstawa prawna została ściśle skonkretyzowana określonymi przepisami według stanu prawnego z daty wydania decyzji. Wydanie zaś decyzji poprzedziło przeprowadzenie postepowania w zgodzie a z normami prawa procesowego uregulowanego w art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 , art. 191 Ordynacji podatkowej. Podsumowując wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Przepis ten bezspornie miał zastosowanie w sprawie, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej. Jak już podkreślono, przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący. W niniejszej sprawie, organ II instancji stwierdził zgłoszenie danych dotyczących przewoźnika niezgodnych ze stanem faktycznym co stanowiło naruszenie ustawy i musiało skutkować nałożeniem kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Jednocześnie organy po przeanalizowaniu okoliczności niniejszej sprawy zasadnie uznały, że nie można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika, gdyż nie wystąpiły wskazane w ustawie przesłanki. Z powyższych względów Sąd uznając za niezasadne zarzuty w skardze podniesione na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.