II SA/Bd 428/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2023 r. nr 0401-CKB.4040.91.2021 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2022r. nr 0401-CKB.4040.91.2021.4 oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 września 2022r. nr 0401-CKB.4040.91.2021.2 Dyrektor Izby Administracyjnej w B. decyzją z [...] r. nałożył na M. S. ("Strona" "Skarżąca", "Spółka") karę pieniężną w wysokości [...] zł, za niedopełnienie obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 593 ze zm., dalej" "ustawa z [...] r."). Pismem z [...]. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] r. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, ponieważ nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu, o którym dowiedziała się po zajęciu rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Spółkę do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie dnia, w którym Spółka dowiedziała się o okoliczności stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania tj. o toczącym się wobec niej postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z [...] r. W odpowiedzi Strona wskazała, iż dowiedziała się o zajęciu rachunku bankowego [...] r., natomiast [...] r. o wydaniu decyzji o nałożeniu kary. W związku z tym [...] r. złożyła reklamację do Poczty Polskiej w sprawie wyjaśnienia braku awizowania jakiejkolwiek korespondencji z organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze wniosek Spółki oraz brak przeszkód formalnoprawnych, co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z [...]., wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracyjnej w B. z [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nakładającej na Spółkę karę pieniężną w wysokości [...] zł, w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 145 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej "k.p.a."). Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym Spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji z [...] r. i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że jedną z przesłanek uzasadniającą wznowienie postępowania administracyjnego, jest fakt, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a.). Wskazał, że jak wynika z ustalonego stanu faktycznego pisma kierowane do Spółki w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wysłane były na adres jej siedziby, figurujący w KRS, tj.: [...] S., al. [...]/U2. Wszystkie pisma zostały doręczone w sposób określony w art. 44 k.p.a. Organ wyjaśnił, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania z [...] r. o wszczęciu postępowania, było awizowane [...] r. oraz powtórnie [...] r., ponieważ nie zostało podjęte, uznane zostało za doręczone w trybie zastępczym -17 stycznia 2022 r. Postanowienie z [...]. wyznaczające Spółce pięciodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, było awizowane [...] r. oraz powtórnie [...] r., ponieważ nie zostało podjęte, uznane zostało za doręczone w trybie zastępczym - [...] r. Decyzja z [...]. kończąca prowadzone postępowanie była awizowana [...] r. oraz powtórnie [...] r., ponieważ nie została podjęta, została uznana za doręczoną w trybie zastępczym - [...] r. Poczta Polska podejmowała próby doręczenia pism w siedzibie Spółki, ale z powodu niemożności doręczenia przesyłki w trybie art. 45 k.p.a., pozostawiane były awiza z informacją, że przesyłki oczekują na odbiór w Urzędzie Pocztowym - S. 1, przez 14 dni od daty zawiadomienia. Informacja o pozostawieniu awiza została również umieszczona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru poszczególnych przesyłek, które jako dowody znajdują się w aktach sprawy. Organ zauważył, że Spółka nie odebrała również pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. - upomnienia - wzywającego do uregulowania należności głównej w wysokości [...] zł. Pismo, było awizowane [...] r. oraz powtórnie [...] r. Za doręczone w trybie zastępczym (art. 44 k.p.a.) zostało uznane - [...] r. Organ podkreślił że jak wynika z pisma Poczty Polskiej skierowanym od Strony z [...]., dopełniono wszelkich wymaganych czynności, aby doręczyć kierowane do niej przesyłki. Wyjaśniono, że listonosz zawsze podejmuje próbę doręczenia przesyłki rejestrowanej, dopiero w sytuacji nieobecności adresata lub osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, pozostawiane jest zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie jej odbioru. Dodano, że czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek oraz ich awizowania wymagają uwierzytelnienia ich wykonania. Końcowo wskazano, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że awizo nie zostało złożone do oddawczej skrzynki pocztowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. złożył zgłoszenie reklamacyjne dotyczące przesyłki o Nr [...] (zawiadomienie o wszczęciu postępowania), o Nr [...] (postanowienie w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego), Nr [...] (decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej). Jak wynika z pisma Poczty Polskiej z [...] r. przesyłka o Nr [...] (decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej) po nieudanej próbie doręczenia została zaawizowana do odbioru w UP S. 1. Zawiadomienie o przesyłce pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z [...] r. Kodeks postępowania administracyjnego. Zawiadomienie powtórne doręczono [...] r. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu, nie można uznać za zasadne zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 44 k.p.a., poprzez uznanie, iż decyzja z [...] r. została Spółce doręczona. W piśmie z [...] r. dotyczącego przesyłki o Nr [...] (postanowienie w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego) Poczta Polska wyjaśniła, iż przedmiotowa przesyłka po próbie doręczenia pod adresem Spółki została zaawizowana do odbioru w placówce oddawczej dla adresata UP S. 1, a zawiadomienie ojej nadejściu pozostawiono w skrzynce oddawczej. Powtórne zawiadomienie wystawiono [...] r. Z odpowiedzi Poczty Polskiej z [...] r. dotyczącej przesyłki o Nr [...] (zawiadomienie o wszczęciu postępowania) wynika, iż przesyłka została wydana listonoszowi, który nie zastał osoby upoważnionej do odbioru przesyłki, dlatego ją awizował pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej, a przesyłkę przekazał do UP S. 1. Powtórne zawiadomienie zostało doręczone przez listonosza [...] r. i umieszczone w skrzynce oddawczej. Organ podkreślił, że jak wynika z powyższego w każdym przypadku zawiadomienie o przesyłce było pozostawione w skrzynce oddawczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja o braku awiza nie została przez Spółkę udowodniona. Jak wynika z akt sprawy Poczta Polska awizowała przesyłki zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 k.p.a. W związku z powyższym, zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że Spółka bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ stwierdził, że Spółka nie dopełniła staranności i nie zabezpieczyła swoich interesów tak, aby kierowana do niej korespondencja była doręczana w sposób określony w art. 45 k.p.a., tj. w siedzibie Spółki do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Jednocześnie w odniesieniu do zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy i wskazanych w nim wyroków organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśnił, że zwrócił się do Poczty Polskiej o wyjaśnienie dotyczące doręczenia przesyłek w celu potwierdzenia prawidłowości zastosowania zastępczego trybu doręczenia decyzji. Poczta Polska w odpowiedzi na złożone reklamacje przesłała wyjaśnienia opisując szczegółowo sposób doręczenia wskazanej korespondencji. Organ podkreślił, że dokonał ustaleń w przedmiocie awizowania korespondencji do Spółki w postępowaniu reklamacyjnym, którego tryb określa Rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji. Pisma Poczty Polskiej można uznać zatem za dokument urzędowy w zakresie poprawności doręczenia przesyłek. Organ nie zgodził z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1, art. 80 Kpa oraz art. 107 § 1 pkt 6 Kpa. W jego ocenie w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia wskazanych zasad. Dokonano prawidłowej oceny wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 44 k.p.a., poprzez przyjęcie, że Spółce doręczono decyzję z [...] r., - art. 80 k.p.a. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i formułowanie w decyzji ocen, które nie wynikają z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, - art. 15 k.p.a. poprzez brak pełnego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, - art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji, do zarzutów odwołania tj. braku zaznaczenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru miejsca umieszczenia awiza. W uzasadnieniu Strona wskazała na występujące problemy adresatów przesyłek Poczty Polskiej. Zaznaczyła, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w marcu 2022 r. listonosz nie wskazał miejsca awizowania przesyłki, a po upływie roku Poczta Polska kategorycznie wskazała, iż awizo zostało umieszczone w skrzynce oddawczej. Podkreślono również, iż odpowiedzi Poczty Polskiej na reklamacje brzmią identycznie, co prowadzi do wniosku, iż są to szablonowe wypowiedzi wysyłane na reklamacje. W opinii Skarżącej postępowanie reklamacyjne nie dało podstaw do przyjęcia twierdzenia o poprawności awizowania, a w konsekwencji doręczenia decyzji uznanej za ostateczną. Zdaniem Strony najbardziej wiarygodnym dokumentem jest zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego treści wynika, iż listonosz nie awizował prawidłowo przesyłek, co potwierdza fakt, iż nie zostało wskazane, gdzie awizo zostało umieszczone. Skarżąca przytoczyła stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczące konieczności pozostawiania zawiadomień oraz faktu, iż informacja o tym zakresie powinna wynikać z akt sprawy. Podkreślono, iż tylko w przypadku gdy powiadomienie adresata o nadejściu pisma i o miejscu gdzie to pismo pozostawiono, nie budzi wątpliwości możliwe jest uznanie doręczenia zastępczego za skuteczne. Powołując wyrok TK z 28 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, wyrok z 15 października 2002 r., sygn. akt SK 6/02 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 19 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wr 403/21 podkreślono, iż Poczta nie zawsze przestrzega standardów wyznaczonych przez prawo, co zmniejsza pewność dotarcia przesyłki. Wskazano również, iż wszelkie pojawiające się wątpliwości w zakresie doręczeń powinny być interpretowane i oceniane na korzyść adresata pisma. Skarżąca zaznaczyła, iż stanowisko organu sprowadza się do całkowitego pominięcia jej stanowiska i przyjęcia za pewnik informacji zawartych w szablonowych odpowiedziach Poczty Polskiej. Zarzuciła, iż organ nie wskazał w uzasadnieniu z jakich przyczyn uznaje informacje zawarte w odpowiedziach na reklamacje za wiarygodne. Zdaniem skarżącej organ z naruszeniem art. 80 k.p.a. uznaje szablonowe wyjaśnienia Poczty Polskiej za wiarygodne. Zdaniem Spółki pierwsza odpowiedź Poczty Polskiej wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, pozostającym w sprzeczności z następnymi odpowiedziami Poczty Polskiej powodują, iż pozostają nadal nieusunięte wątpliwości co do doręczenia jej pism. Nie pozwalają one przyjąć, iż stanowisko organu w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Ponadto skarżąca podkreśliła, iż nie posiada żadnych możliwości wykazania, że Poczta Polska nie wykonała prawidłowo awizowania przesyłki. Wada polegająca na braku wskazania miejsca umieszczenia awizo, wskazująca na to, że awizo w ogóle nie zostało pozostawione (wzmocniona ogólnikową odpowiedzią na reklamację przesyłki)w ocenie skarżącej uzasadnia jej stanowisko co do wad zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...]. Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji oraz o przeprowadzenie dowodu z odpowiedzi Poczty Polskiej z dnia [...] r. na reklamację Spółki, zdjęć przedstawiających umiejscowienie skrzynek pocztowych oraz wejścia do lokalu Spółki, na okoliczność wadliwego awizowania przesyłek pocztowych dla skarżącej, co dodatkowo uzasadnia argumentację skargi. W piśmie procesowym z dnia [...]. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie i wniosła o uwzględnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...]. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nakładającej na Skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji narusza przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Spółka we wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy konsekwentnie podnosiła że nie brała czynnego udziału w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na brak doręczenia: postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji kończącej sprawę – Strona nie otrzymała awiza informującego o złożeniu przesyłek w urzędzie pocztowym. Na poparcie swojej argumentacji Spółka wskazuje na nieprawidłowe wypełnienie druku "potwierdzenie odbioru" – brak zaznaczenia przez doręczyciela miejsca złożenia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Organ stoi na stanowisku, że druk potwierdzenia odbioru został prawidłowo wypełniony, a doręczyciel złożył zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, powołując się w tym zakresie na pisemne odpowiedzi Poczty Polskiej uzyskane w toku postępowania reklamacyjnego. Sąd po analizie akt sprawy uznał stanowisko organu za nieprawidłowe, pozostające w sprzeczności z dokumentami przedłożonymi wraz ze skargą. Zasady doręczania pism w postępowaniu administracyjnym przez organ administracji publicznej regulują przepisy rozdziału 8 "Doręczenia" Działu I Kodeksu postępowania administracyjnego. I tak, organ administracji publicznej doręcza pisma: przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe Dz. U. z 2022 r. poz. 896 i 1933 (przesyłka rejestrowana to przesyłka pocztowa przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy (art. 39 § 3 k.p.a.). Osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy albo na adres do korespondencji wskazany w bazie adresów elektronicznych (art. 42 § 1 k.p.a.). Pisma mogą być doręczone również w lokalu organu administracji publicznej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej (art. 42 § 2 k.p.a.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w razie koniecznej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 42 § 2 k.p.a.). W przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się w trybie doręczenia zastępczego (art. 43 k.p.a.). Natomiast w art. 44 § 1 - 4 k.p.a. uregulowany został tryb postępowania w przypadku niemożności doręczenia korespondencji w sposób wskazany w art. 42 (doręczenie zasadnicze - adresatowi) i art. 43 k.p.a. (doręczenie zastępcze - za pokwitowaniem do rąk osób wymienionych w tym przepisie). Tylko prawidłowe zrealizowanie czynności opisanych w przepisach art. 44 k.p.a. pozwala na przyjęcie tzw. fikcji prawnej doręczenia przesyłki adresatowi, stwarzającej domniemanie skutecznego jej doręczenia. Zgodzić się należy z organem, iż pisma (postanowienie o wszczęciu postępowania, postanowienie o wyznaczeniu Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie, decyzja nakładająca karę) zostały wysłane na prawidłowy adres tj. adres siedziby Spółki. Organ prawidłowo także wskazał, że zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki jest dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co w nim urzędowo zaświadczono. Aby jednak takie zwrotne poświadczenie odbioru stanowiło miarodajny dowód, musi odpowiadać rygorom art. 44 § 2 k.p.a. w szczególności zaś zawierać wymagane w tym przepisie adnotacje. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2021r., sygn. akt I GSK 288/21, możliwe jest obalenie domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, "jeżeli okaże się, że samo zastosowanie art. 44 k.p.a. było wadliwe przez nieprzestrzeganie poszczególnych wymogów procedury doręczenia zastępczego. W związku z dotkliwością skutków doręczenia zastępczego zasady stosowania tej instytucji powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie jakiemukolwiek z wymogów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że organ administracji publicznej nie może skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia pisma z zastosowaniem konstrukcji fikcji prawnej doręczenia na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego. Natomiast, jeżeli powyższe czynności wykonano prawidłowo, organ administracji uprawniony jest uznać pismo za doręczone stronie z upływem ostatniego dnia okresu czternastodniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W sytuacji, gdy strona kwestionuje doręczenie zastępcze z zastosowaniem fikcji prawnej doręczenia na podstawie art. 44 § 1-4 k.p.a. poprawnie wypełniony druk zwrotnego potwierdzenia odbioru jest dowodem niezbędnym dla ustalenia czy spełnione zostały przesłanki doręczenia zastępczego". W orzecznictwie podkreśla się, iż ustawodawca łączy z instytucją doręczenia zastępczego daleko idące skutki dla adresata przesyłki, zatem zawiadomienie o pozostawieniu pisma (awizo) musi w pełnym zakresie odpowiadać warunkom określonym w art. 44 § 2 k.p.a., należy do nich w szczególności wymóg, aby zawiadomienie zostało umieszczone w odpowiednim miejscu: w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W rozpoznawanej sprawie organ prezentuje stanowisko, że decyzja z dnia [...]. (i pozostałe pisma w sprawie) została doręczona w trybie art. 44 k.p.a., że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikają daty dwóch zawiadomień, a awizo zawiera informacje o miejscu możliwego odbioru przesyłki. Pominięto jednak w tym zakresie ocenę okoliczności ustalenia czy zawiadomienie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej adresata. Znajdujące się w aktach zawiadomienia nie wskazują na to w sposób jednoznaczny. W treści zawiadomienia doręczyciel zaznaczył, gdzie zostawione zostało zawiadomienie o pozostawieniu pisma w " UP S. 1" (k-11, 13, 23 tom 1/3 akt admin.). Dalej na druku wymienione są miejsca gdzie pozostawiono zawiadomienie o złożeniu pisma w UP i doręczyciel (zgodnie z opisem wypełnienia zawiadomienia) powinien był właściwe miejsce zaznaczyć (np. podkreślając je linią poziomą). Na znajdujących się w aktach sprawy zwrotnych poświadczeniach odbioru żadne z wymienionych miejsc nie zostało tą linią zaznaczone co prowadzić powinno do wniosku, że doręczenie zastępcze nie może zostać uznane za skutecznie dokonane. Organ przyjmując, że takie domniemanie doręczenia pisma nastąpiło bezzasadnie pominął, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o jakich mowa w art. 44 § 2 i § 3 k.p.a. Brak jest bowiem adnotacji doręczyciela czy i gdzie (w jakim miejscu określonym w art. 44 § 2 k.p.a.) pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru. Nie można było zatem uznać, że przesyłka była prawidłowo dwukrotnie awizowana i prawidłowo doręczona. W tym miejscu Sąd chciałby podkreślić że okoliczność błędnego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika także z pisma Poczty Polskiej z dnia [...]. skierowanego do organu w wyniku złożenia reklamacji. Organ w zaskarżonej decyzji przywołał tylko fragment tego pisma (str. 6 akapit 2 decyzji), pomijając zdanie: "niestety na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie umieszczono wszystkich wymaganych adnotacji." (k.- 71 tom 3/3 akt admin.). W świetle powyższego za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia 44 k.p.a. oraz art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. ze względu na brak odniesienia się do zarzutów Strony w kontekście dokumentów będących w aktach sprawy potwierdzających brak skuteczności doręczenia zastępczego. Zgodnie z art. 145 § 1 k.p.a. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie (...)". Zatem tylko gdy decyzja jest ostateczna można skutecznie zastosować wobec niej nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie brak skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...]. w trybie przewidzianym w art. 44 k.p.a. oznacza, iż nie weszła ona w ogóle do obrotu prawnego. Podobnie jak zawiadomienie z dnia [...]., którego druk zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiera te same braki tzn. nie zaznaczono gdzie zostało złożone zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP. Mając powyższe na uwadze Sąd był zobligowany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku Strony w tym zakresie.